Există răspundere civilă în dreptul fiscal?

Studiu publicat în volumul In Honorem Flavius Antoniu Baias. Aparența în drept, tomul I, Ed. Hamangiu, București, 2021, p. 635-650.

Introducere

Practica instanţelor judecătoreşti din România în domeniul dreptului fiscal reprezintă temei pentru analize detaliate atât pentru practicienii dreptului fiscal, cât şi pentru teoreticieni. Motivul redactării acestui articol este reprezentant de mai multe decizii ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie pronunţate în recursuri în interesul legii care au avut ca obiect interpretarea interacţiunii dintre dreptul civil, ca drept comun, şi dreptul fiscal, ce reprezintă o ramură a dreptului public^[1] şi ale cărei norme de drept material sau procedural se completează cu normele de drept civil sau procesual civil, conform prevederilor art. 3 alin. (2) C. proc. fisc., „în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorităţi publice şi contribuabili/plătitori”.

Prima dintre aceste decizii este Decizia nr. 17/2015 prin care I.C.C.J. a stabilit în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 19 C. proc. pen. că „în cauzele penale având ca obiect infracţiunile de evaziune fiscală prevăzute în Legea nr. 241/2005, instanţa, soluţionând acţiunea civilă, dispune obligarea inculpatului condamnat pentru săvârşirea acestor infracţiuni la plata sumelor reprezentând obligaţia fiscală principală datorată şi la plata sumelor reprezentând obligaţiile fiscale accesorii datorate, în condiţiile Codului de procedură fiscală”^[2].

Cea de-a doua este Decizia nr. 7/2018 prin care I.C.C.J. a stabilit că, „în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 94 pct. 1 lit. k), art. 95 pct. 1 şi art. 96 pct. 1 din Codul de procedură civilă, precum şi art. 281 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv art. 10 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, competenţa materială de soluţionare a acţiunilor în despăgubiri formulate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin direcţiile generale regionale ale finanţelor publice, împotriva administratorului unei societăţi înregistrate în registrul comerţului, în situaţia în care s-a dispus achitarea acestuia pentru săvârşirea infracţiunii prevăzute de art. 6 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare, revine instanţei civile”^[3].

La prima vedere cele două decizii clarifică două probleme diferite, însă, în realitate, au la bază interpretarea legăturii dintre civil şi fiscal şi a modului în care dreptul civil, dreptul comun, afectează interpretarea normelor speciale fiscale atunci când este necesară repararea integrală a prejudiciului suferit de stat lato sensu^[4] rezultat din încălcarea normelor fiscale. 

Aceste două decizii prezintă o relevanţă deosebită pentru definirea noţiunii de răspundere fiscală, dar şi pentru clarificarea condiţiilor legale ale angajării răspunderii unei persoane fizice sau juridice în materie fiscală în ipoteza în care a fost pronunţată o sentinţă penală prin care instanţa de drept penal a lăsat nesoluţionată acţiunea civilă în condiţiile art. 25 alin. (5) C. proc. pen. Se poate pune întrebarea de ce este relevantă această clarificare atât timp au fost deja pronunţate două decizii I.C.C.J. Aşa cum este evident din denumirea celor două decizii, I.C.C.J. a răspuns unor aspecte punctuale, neavând posibilitatea de a clarifica toate aspectele legate de angajarea răspunderii în materie fiscală şi a condiţiilor ce trebuie îndeplinite pentru aplicarea regulilor de drept comun civile, respectiv introducerea unei acţiuni în răspundere civilă delictuală sau aplicarea prevederilor speciale de drept fiscal care dau dreptul organul fiscale de a emite o decizie de impunere, fără a fi necesară intervenţia instanţelor judecătoreşti de drept comun.

În concret, scopul acestui articol este de a identifica şi de a delimita clar acele situaţii care obligă organul fiscal să aplice regulile speciale de drept fiscal, întrucât este angajată răspunderea fiscală, comparativ cu situaţiile în care se aplică dreptul comun, respectiv trebuie aplicate regulile răspunderii civile.

Înainte de a analiza în concret cele două forme de răspundere juridică, un prim aspect de clarificat este cel referitor la definiţia răspunderii juridice. Chiar dacă răspunderea juridică este un concept analizat de regulă în teoria generală a dreptului, autorii de drept civil au inclus în lucrările lor o astfel de definiţie pentru a stabili genul proxim în încercarea de a defini diferenţa specifică, anume răspunderea civilă, mai ales că nu există definiţie legală a acestui tip de răspundere. De altfel, nu există nicio definiţie a răspunderii fiscale. Într-una dintre lucrările româneşti de referinţă dedicate obligaţiilor civile^[5], răspunderea juridică este definită ca fiind ansamblul drepturilor şi obligaţiilor corelative prevăzute de lege ce permite „realizarea constrângerii statale împotriva persoanei care a încălcat ilegal drepturile sau interesele legitime ale altei persoane”. Persoana a cărei răspundere juridică este angajată încălcă „drepturile sau interesele legitime” ce aparţin unei alte persoane, depăşind condiţiile legale în care îşi poate exercita drepturile şi interesele sale legitime, acţionând „ilegal”. 

Această definiţie generală poate fi adaptată oricărei forme de răspundere juridică în funcţie de ramura de drept în care se analizează răspunderea juridică.

În următoarea secţiune este inclusă o prezentare succintă a răspunderii civile şi condiţiile legale de îndeplinit pentru ca orice persoană afectată într-un drept sau interes legitim să solicite repararea prejudiciului suferit urmare a unei fapte ilicite a unei alte persoane, urmând apoi o analiză a condiţiilor răspunderii fiscale, ajungând în final la concluzia că cele două tipuri de răspunderi nu se suprapun, dar se completează, astfel încât să se asigure o reparare integrală a prejudiciului suferit de bugetul de stat sau bugetele locale atunci când un contribuabil nu îşi îndeplineşte obligaţiile fiscale instituite în sarcina sa prin dispoziţiile legale imperative. 

§1. Răspunderea civilă

1.1. Definiţia răspunderii civile

Această secţiune are drept scop analizarea condiţiilor în care este angajată răspunderea civilă a unei persoane conform dispoziţiilor legale în vigoare. Cadrul normativ este reprezentat de Codul civil, care instituie în art. 1349 – 1395 din Capitolul IV, „Răspunderea civilă” din Titlul II, „Izvoarele obligaţiilor” condiţiile generale ale angajării răspunderii civile. 

Aşa cum s-a menţionat în doctrina de drept civil^[6], cu excepţia art. 1350 C. civ., toate celelalte articole din Capitolul IV se referă la răspunderea civilă delictuală, care reprezintă regimul de drept comun al răspunderii civile, spre deosebire de răspunderea contractuală, care este un regim special al răspunderii civile reglementate de alte articole, art. 1516 – 1548 din Codul civil, incluse în Titlul V, „Executarea obligaţiilor”. 

În ceea ce priveşte răspunderea civilă, definiţia legală a lipsit atât în vechea reglementare şi lipseşte şi în actualul Cod civil, de aceea doctrina a propus diverse variante. Spre exemplu, conform uneia dintre definiţiile identificate în doctrină, răspunderea civilă reprezintă „acel raport juridic de obligaţii în care o persoană, numită răspunzătoare, este îndatorată să repare prejudiciul injust suferit de către o altă persoană, numită victimă sau persoană prejudiciată”^[7].

Răspunderea civilă presupune existenţa unui raport juridic obligaţional în sensul că fapta juridică ilicită a unei persoane dă naştere unui obligaţii, respectiv obligaţia de a repara prejudiciul cauzat persoanei vătămate urmare a încălcării unor norme legale. 

În această secţiune nu ne propunem să realizăm un curs despre răspunderea civilă delictuală, ci doar de a prezenta condiţiile legale în care se angajează această răspundere. Pentru toţi specialiştii în drept fiscal care nu pot ignora prevederile art. 3 alin. (2) C. proc. fisc. trebuie amintite şi dispoziţiile art. 14 C. civ. privind buna-credinţă: „(1) Orice persoană fizică sau persoană juridică trebuie să îşi exercite drepturile şi să îşi execute obligaţiile civile cu bună-credinţă, în acord cu ordinea publică şi bunele moravuri. (2) Buna-credinţă se prezumă până la proba contrară”.

De asemenea, relevante în analiza condiţiilor angajării răspunderii civile sunt şi prevederile art. 15 C. civ. – Abuzul de drept, conform căruia: „Niciun drept nu poate fi exercitat în scopul de a vătăma sau păgubi pe altul ori într-un mod excesiv şi nerezonabil, contrar bunei-credinţe”.

Dar chiar dacă specialiştii în drept fiscal pot considera că aceste dispoziţii sunt de drept civil şi nu au relevanţă într-o ramură a dreptului public trebuie să ţinem cont că la nivelul Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (C.J.U.E.) a fost dezvoltată teoria abuzului de drept ce îşi găseşte aplicabilitate inclusiv în materia dreptului fiscal având în vedere că deciziile C.J.U.E. au efect direct în dreptul intern^[8].

1.2. Condiţiile legale ale răspunderii civile

Angajarea răspunderii civile a unei persoane, fizice sau juridice, se poate realiza numai în situaţia în care sunt îndeplinite cumulativ condiţiile rezultate din analiza prevederilor Codului civil, respectiv^[9]: a) comiterea unei fapte ilicite; b) prejudiciu cauzat persoanei vătămate; c) existenţa unui raport de cauzalitate între fapta ilicită şi prejudiciu; d) vinovăţia persoanei.

Aceste condiţii au existat şi sub imperiul vechiului Cod civil fiind discutate în doctrina de specialitate^[10] în detaliu. 

Efectul îndeplinirii condiţiilor legale este că persoana vinovată va fi sancţionată civil în sensul obligării acesteia la repararea prejudiciului cauzat persoanei nevinovate. Persoana vinovată poate fi obligată printr-o hotărâre judecătorească pronunţată de instanţa de drept civil competentă, după ce persoana care a suferit prejudiciul a dovedit în faţa instanţei îndeplinirea celor patru condiţii menţionate sau printr-o convenţie semnată de către persoana responsabilă şi cea vătămată dacă părţile ajung la o înţelegere.

1.2.1. Fapta ilicită

Articolul 1349 alin. (1) C. civ. stabileşte expres că: „Orice persoană are îndatorirea să respecte regulile de conduită pe care legea sau obiceiul locului le impune şi să nu aducă atingere, prin acţiunile ori inacţiunile sale, drepturilor sau intereselor legitime ale altor persoane”.

Pentru a se determina dacă o persoană a săvârşit o faptă ilicită trebuie analizate următoarele elemente:

a) persoana a săvârşit o acţiune sau nu a acţionat (inacţiune) în conformitate cu prevederile legale sau „obiceiul locului”;

b) conduita persoanei este generată de voinţa sa;

c) conduita persoanei este contrară prevederilor legale sau bunelor moravuri^[11].

Obligaţia legală a oricărei persoane este de a respecta dispoziţiile legale sau obiceiul locului şi de a nu desfăşura acţiuni sau inacţiuni prin care să încalce drepturile sau interesele legitime ale altor persoane. Nerespectarea acestei obligaţii legale reprezintă o faptă ilicită. 

Există şi situaţii în care caracterul ilicit al faptei este înlăturat din cauze expres prevăzute de lege şi analizate în doctrina civilă^[12] pe larg. Aceste cauze sunt: a) legitima apărare prevăzută de art. 1360 C. civ.; b) starea de necesitate prevăzută de art. 1361 C. civ.; c) îndeplinirea unei activităţi impuse ori permise de lege sau ordinul superiorului, conform art. 1364 C. civ.; d) exerciţiul normal al drepturilor subiective ale persoanei, în aplicarea prevederilor art. 1355 C. civ., cu excepţia situaţiei în care persoana îşi exercită drepturile în mod abuziv; e) consimţământul victimei reglementat în Codul civil sub denumirea „Clauze privind răspunderea” (art. 1355 C. civ.) şi „Anunţuri privitoare la răspundere” (art. 1356 C. civ.) care poate fi o cauză de înlăturare a caracterului ilicit al faptei în limitele şi condiţiile instituite de Codul civil. Articolul 1355 alin. (1) C. civ. prevede expre că: „Nu se poate exclude sau limita, prin convenţii sau acte unilaterale, răspunderea pentru prejudiciul material cauzat altuia printr-o faptă săvârşită cu intenţie sau din culpă gravă”.

Pentru a se stabili dacă o persoană a săvârşit o faptă ilicită atunci trebuie dovedit pe baza mijloacelor de probă administrate de către persoana vătămată că elementele mai sus menţionate sunt îndeplinite. Persoana considerată responsabilă poate invoca în apărarea sa oricare dintre cauzele ce înlătură caracterul ilicit al faptei sale, fiind obligată să depună orice probe în acest sens.

1.2.2. Prejudiciul

O altă condiţie pentru angajarea răspunderii civile este aceea ca prin fapta ilicită a persoanei responsabile să se cauzeze un prejudiciu victimei. Conform doctrinei civile^[13], prejudiciul reprezintă „rezultatul sau rezultatele dăunătoare patrimoniale sau morale care sunt consecinţele încălcării sau vătămării drepturilor şi intereselor legitime ale unei persoane”.

Din punct de vedere juridic, un prejudiciu trebuie să îndeplinească anumite condiţii: a) să fie cert, adică să aibă o existenţă neîndoielnică prezentă sau viitoare; b) să fie direct, ceea ce presupune existenţa unei legături de cauzalitate între fapta ilicită şi prejudiciul cauzat persoanei vătămate; c) să fie personal, adică repararea prejudiciului poate fi solicitată doar de către persoana sau persoanele vătămate prin fapta ilicită; d) să rezulte din atingerea sau încălcarea unui drept sau interes legitim al persoanei vătămate. 

În doctrină au fost menţionate şi două principii ce guvernează repararea prejudiciului ce rezultă din dispoziţiile Codului civil actual, anume: a) principiul reparării integrale a prejudiciului [art. 1349 alin. (2) C. civ. coroborat cu art. 1385 C. civ.]; b) principiul reparării prejudiciului în natură (art. 1386 C. civ. şi urm.).

1.2.3. Existenţa unui raport de cauzalitate între fapta ilicită şi prejudiciu

Pentru ca persoana care a săvârşit o faptă ilicită ce a cauzat un prejudiciu unei alte persoane să suporte sancţiunea civilă rezultată din angajarea răspunderii sale trebuie să fie dovedită şi legătura dintre fapta ilicită şi prejudiciul cauzat. Aşa cum s-a precizat în doctrină^[14], această condiţie este de asemenea obiectivă şi nu se suprapune cu următoarea condiţie, aceea a vinovăţiei.

Această condiţie poate genera numeroase discuţii practice şi teoretice, însă scopul analizării celor patru condiţii ale răspunderii civile în cuprinsul acestui articol este de a le evidenţia în vederea justificării utilizării răspunderii civile în dreptul fiscal. În materia dreptului fiscal, raportul de cauzalitate este uşor de dovedit, întrucât este legătura dintre fapta ilicită rezultată din încălcarea prevederilor legale fiscale şi prejudiciul suferit de către stat. Practic, această legătură există dacă fapta ilicită este imputabilă persoanei considerate răspunzătoare.

Este important de subliniat în legătură cu existenţa acestui raport de cauzalitate că sunt reglementate în Codul civil şi acele ipoteze în care nu se angajează răspunderea civilă, întrucât este înlăturat raportul de cauzalitate^[15]. În Codul civil sunt reglementate forţa majoră şi cazul fortuit, în art. 1351, şi fapta victimei şi fapta unei terţe persoane, în art. 1352. Aşa cum s-a menţionat în doctrina civilă citată, forţa majoră este o cauză exoneratoare de răspundere civilă, întrucât nu mai există un raport de cauzalitate între fapta ilicită şi prejudiciul creat. 

Probabil că în ultimul an, fiind o perioadă deosebită, a existat o efervescenţă a analizei forţei majore şi cazului fortuit, din perspectiva exonerării răspunderii contractuale, dacă prejudiciul este cauzat unei persoane urmare a unui „eveniment extern, imprevizibil, absolut invincibil şi inevitabil”.

1.2.4. Vinovăţia persoanei

Cea de-a patra condiţie a răspunderii civile este vinovăţia, care este încadrată de către doctrina de specialitate în categoria condiţiei subiective, reprezentând latura subiectivă a răspunderii, spre deosebire de celelalte care sunt condiţii obiective, formând latura obiectivă a răspunderii civile. Conform definiţiei doctrinare^[16], vinovăţia reprezintă „atitudinea psihică a autorului faptei ilicite şi prejudiciabile faţă de fapta respectivă şi faţă de urmările acestei fapte”.

În materia răspunderii civile delictuale, răspunderea unei persoane este angajată atunci când fapta ilicită este săvârşită cu vinovăţie, sub forma „cea mai uşoară culpă”, astfel cum rezultă din art. 1357 C. civ., adică persoana răspunde chiar şi în ipoteza în care a acţionat neintenţionat, fiind suficient ca fapta ilicită să fie imputabilă acelei persoane^[17]. Definiţia vinovăţiei din materia civilă se regăseşte în art. 16 C. civ. fiind aplicabilă şi în cazul răspunderii delictuale.

1.3. Concluzie cu privire la angajarea răspunderii civile

În cuprinsul acestei secţiuni am trecut în revistă condiţiile legale privind angajarea răspunderii civile, mai precis a răspunderii delictuale, întrucât aceasta prezintă relevanţă pentru scopul final al acestui articol. În mod evident, în cazul în care vorbim despre interferenţa dreptului civil şi dreptului fiscal nu ne putem gândi la răspunderea civilă contractuală, întrucât nu există un raport contractual între stat şi contribuabil în sensul civil al conceptului. 

Având ca temei art. 3 alin. (2) C. proc. fisc. şi practica instanţelor judecătoreşti şi a organelor fiscale, s-a pus în discuţie în ce condiţii se poate aplica răspunderea civilă delictuală în dreptul fiscal. Din păcate, prima întrebare, anume dacă sunt aplicabile prevederile civile în materia răspunderii din dreptul fiscal nu s-a discutat suficient şi practica a generat interpretări punctuale. 

În contextul numărului crescut de acţiuni civile iniţiate de către organele fiscale pentru angajarea răspunderii civile delictuale a reprezentantului legal al contribuabilului sau chiar a contribuabilului, este evident că un practician al dreptului fiscal este obligat să cunoască şi să analizeze cu atenţie teoria răspunderii civile.

§2. Răspunderea fiscală

2.1. Definiţia răspunderii fiscale

În cadrul acestui articol, analiza răspunderii juridice este realizată din perspectiva persoanei fizice sau juridice care poate avea calitatea de contribuabil, adică „orice persoană fizică, juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică ce datorează, conform legii, impozite, taxe şi contribuţii sociale”^[18], sau de plătitor, adică „persoana care, în numele contribuabilului, conform legii, are obligaţia de a plăti sau de a reţine şi de a plăti ori de a colecta şi plăti, după caz, impozite, taxe şi contribuţii sociale”^[19].

În secţiunea introductivă am inclus deja definiţia răspunderii juridice aşa cum rezultă din doctrina actuală. În doctrină s-a reţinut că pentru angajarea răspunderii juridice a unei persoane trebuie îndeplinite cel puţin următoarele cinci condiţii^[20]: a) să existe o conduită ilicită a unei persoane, exprimată printr-o acţiune sau inacţiune care încalcă normele juridice; b) să existe un prejudiciu urmare a conduitei ilicite a persoanei, denumit şi „rezultat vătămător”, sub forma unui prejudiciu patrimonial sau nepatrimonial; c) o legătură de cauzalitate între conduita ilicită şi prejudiciul rezultat; d) persoana să fi acţionat cu vinovăţie; e) să nu existe cauze care să înlăture răspunderea juridică.

Aceste condiţii le regăsim, aşa cum am analizat mai sus, în cazul răspunderii civile delictuale şi, în continuare, vom prezenta condiţiile răspunderii fiscale ce rezultă din prevederile legale specifice acestei ramuri de drept.

În prealabil, în această secţiune este necesar să lămurim conceptul de răspundere fiscală, având în vedere că nu există o definiţie legală, dar şi faptul că în dreptul fiscal, ca ramură de drept public, răspunderea juridică nu este exclusiv fiscală, existând situaţii în care angajarea răspunderii persoanei este în fapt specifică unei alte ramuri de drept.

Răspunderea fiscală a contribuabilului sau plătitorul poate fi definită ca fiind raportul juridic prevăzut de legislaţia fiscală între persoana responsabilă (contribuabil sau plătitor) şi stat în temeiul căruia statul, prin reprezentanţii săi, are dreptul de a aplica sancţiunile prevăzute de legea fiscală acelora care încalcă normele legale privind stabilirea veniturilor fiscale (adică a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor). 

Se poate pune întrebarea de ce este o răspundere fiscală şi nu o altfel de răspundere juridică. În opinia noastră, există răspundere fiscală pentru că modalitatea de determinare a faptei ilicite şi a prejudiciului au reguli proprii, specifice dreptului fiscal. Condiţiile pentru angajarea răspunderii fiscale sunt proprii acestei ramuri de drept şi sunt stabilite de aceste norme juridice speciale. În situaţia în care un contribuabil încalcă normele fiscale se vor aplica de către stat doar sancţiunile prevăzute de legea fiscală, nefiind posibilă aplicarea regulilor altei răspunderi juridice, cu excepţia acelor cazuri prevăzute de lege care atrag aplicarea răspunderii penale sau contravenţionale.

Sancţiunea fiscală presupune obligarea persoanei răspunzătoare să achite prejudiciul suferit de către stat, care poate fi un anume venit fiscal sau diferenţa dintre venitul fiscal calculat de către contribuabil şi cel calculat de către stat, denumită creanţă principală, precum şi dobânzi şi penalităţi de întârziere sau majorări de întârziere, denumite creanţe accesorii. 

Cu toate acestea, în normele de drept fiscal există cazuri în care fapta ilicită a persoanei este sancţionată sub imperiul răspunderii penale sau a răspunderii administrativ-contravenţionale.

Un exemplu în acest sens îl reprezintă Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale^[21] prin care sunt reglementate „măsuri de prevenire şi combatere a infracţiunilor de evaziune fiscală şi a unor infracţiuni aflate în legătură cu acestea”. Astfel, încălcarea dispoziţiilor privind determinarea impozitelor, taxelor sau contribuţiilor reglementate de Codul fiscal este sancţionată în temeiul art. 8 din Legea nr. 241/2005 ca şi infracţiune, fiind angajată răspunderea penală a persoanei, dacă sunt întrunite elemente specifice prevăzute de lege. Contribuabilul care stabileşte cu rea-credinţă un anumit impozit, taxă sau contribuţie, obţinând „fără drept sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat” este sancţionat cu închisoare de la 3 la 10 ani şi interzicerea unor drepturi sau cu amendă. În consecinţă, încălcarea normelor de drept fiscal este sancţionată în temeiul răspunderii penale. 

O altă formă de răspundere specifică altei ramuri de drept, dar care îşi găseşte aplicabilitatea şi în dreptul fiscal este răspunderea administrativ-contravenţională, care este reglementată expres în Codul fiscal (art. 449 – sancţiuni în domeniul accizelor, art. 493 – sancţiuni în domeniul impozitelor şi taxelor locale) şi în Codul de procedură fiscală (Titlul XI – Sancţiuni, art. 336 – 339). În situaţia în care o persoană săvârşeşte una dintre faptele descrise în aceste articole, în măsura în care nu sunt întrunite elementele constitutive ale unei infracţiuni, răspunde contravenţional, în sensul în care este sancţionată prin aplicarea unei amenzi. 

De asemenea, există situaţii în care poate fi angajată răspunderea civilă a persoanei, situaţie analizată distinct, într-un capitol următor al acestei secţiuni, prin raportare la dispoziţiile civile şi practica instanţelor judecătoreşti.

Răspunderea fiscală se cumulează cu răspunderea contravenţională şi cu răspunderea penală în limitele aplicării principiului ne bis in idem, prevăzut de art. 50 din Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene^[22] şi art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale^[23], stabilite de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în câteva decizii importante^[24].

2.2. Condiţiile legale ale răspunderii fiscale

Răspunderea fiscală a unei persoane este angajată dacă sunt întrunite cumulativ următoarele condiţii: a) persoană a săvârşit o faptă ilicită, adică fie a încălcat norma juridică în mod activ, realizând o acţiune, fie a încălcat norma juridică neefectuând o anumită acţiune (omisiune sau inacţiune); b) urmare a conduitei ilicite a persoanei a fost cauzat statului (sau unităţii administrativ-teritoriale) un prejudiciu. Este de menţionat că în cazul răspunderii fiscale prejudiciul este întotdeauna material, respectiv organul fiscal nu a încasat venitul fiscal integral sau parţial; c) există un raport (legătură) de cauzalitate între conduita ilicită şi prejudiciul rezultat. În răspunderea fiscală legătura de cauzalitate este evidentă, nu necesită un efort deosebit de dovedire din partea organului fiscal. Simpla faptă a contribuabilului de a nu calcula corespunzător un impozit este în directă şi strânsă legătură cu prejudiciul statului, care a încasat o sumă mai mică faţă de cea calculată de către organul fiscal; d) persoana să fi acţionat cu vinovăţie. Această condiţie este îndeplinită inclusiv în situaţia în care persoana nu a prevăzut rezultatul faptei sale, deşi trebuia să îl prevadă (culpa cea mai uşoară); e) să nu existe cauze care să înlăture răspunderea juridică. În materia răspunderii fiscale, sunt destul de rare situaţiile în care pot interveni cauze care să înlăture răspundere fiscală. În art. 78 C. proc. fisc. sunt reglementate cazul fortuit şi forţa majoră, fără a exista vreo definiţie specifică a vreuneia dintre aceste cauze. În această situaţie se vor aplica definiţiile din Codul civil.

În concret, ne punem întrebarea în ce cazuri se poate angaja răspunderea fiscală. Răspunsul rezultă din analiza dispoziţiilor legale fiscale. Astfel, principala obligaţie a unui contribuabil sau plătitor este de a stabili impozitele, taxele şi contribuţiile pe care le datorează în legătură cu veniturile sau bunurile mobile şi imobile pe care le deţine în conformitate cu prevederile legale fiscale şi de a plăti respectivele sume bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale sau bugetelor locale la termenele legale. 

În cazul în care un contribuabil sau plătitor nu îşi respectă această obligaţie, din orice motiv, atunci va fi sancţionat, aşa cum am menţionat, de către organul fiscal central sau local. Sancţionarea persoanei vinovate se realizează printr-un act administrativ fiscal, denumit decizie de impunere^[25], emis de către organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a veniturilor fiscale, respectiv atunci când „stabileşte sau modifică baza de impozitare baza de impozitare ca urmare a unei verificări documentare, a unei inspecţii fiscale ori a unei verificări a situaţiei fiscale personale”. Aşadar, spre deosebire de răspunderea civilă delictuală în care este necesară o hotărâre judecătorească sau o convenţie a părţilor, angajarea răspunderii fiscale se realizează în baza unui act administrativ unilateral emis de o autoritate publică competentă. Acest act administrativ devine titlu executoriu prin simpla ajungere la scadenţă a obligaţiei fiscale fără a fi necesară intervenţia vreunei instanţe judecătoreşti^[26]. 

Una dintre faptele contribuabilului sau plătitorului sancţionate în mod frecvent de către organul fiscal este aceea de a calcula greşit un venit fiscal. Organul fiscal nu trebuie să stabilească în actul administrativ fiscal pe care îl elaborează vreun grad al vinovăţiei făptuitorului, pentru că obligarea la plata prejudiciului se realizează inclusiv în cazul în care contribuabilul nu a ştiut să calculeze corect, a greşit modul de calcul sau nu a citit cu atenţie prevederile legale aplicabile. 

În această situaţie, organul fiscal sancţionează contribuabilul prin obligarea la plata diferenţei de venit fiscal (creanţa principală) şi a dobânzii şi penalităţilor de întârziere^[27] de la data scadenţei impozitul corect până la data plăţii (creanţa accesorie). 

De asemenea, se angajează răspunderea fiscală a contribuabilului sau plătitorului în cazul în care nu îşi îndeplineşte obligaţia de a plăti veniturile fiscale la data scadenţei. Sancţiunea este obligarea la plata creanţelor accesorii. 

O altă situaţie în care intervine răspunderea fiscală este reglementată de art. 25 alin. (2) C. proc. fisc care prevede situaţia angajării răspunderii în solidar, în concret în locul debitorului declarat insolvabil, pentru următoarele persoane:

a) persoanele fizice sau juridice care, anterior datei declarării insolvabilităţii, cu rea-credinţă, au dobândit în orice mod active de la debitorii care şi-au provocat astfel insolvabilitatea;

b) administratorii, asociaţii, acţionarii şi orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea, cu rea-credinţă, sub orice formă, a activelor debitorului;

c) administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credinţă, nu şi-au îndeplinit obligaţia legală de a cere instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei, pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei respective şi rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate;

d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale;

e) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului.

Esenţial în legătură cu această formă specifică de răspundere fiscală este faptul că organul fiscal are obligaţia legală de a dovedi reaua-credinţă a persoanelor care răspund solidar cu debitorul. În practică s-a dovedit că este uneori greu de dovedit, instanţele judecătoreşti anulând multe dintre actele administrative fiscale emise pentru obligarea la plata debitelor restante a persoanelor care răspund solidar.

Cu excepţia situaţiei reglementate prin art. 25 C. proc. fisc., referitoare la cazuri de răspundere solidară, este de esenţa răspunderii fiscale faptul că este răspunzătoare persoana care are calitatea de contribuabil sau plătitor, în condiţiile legii fiscale. Nu poate fi răspunzătoare nicio altă persoană în afară de cele calificate de către lege ca fiind subiectul răspunderii fiscale.

2.3. Condiţiile angajării răspunderii civile în materie fiscală

În practică, angajarea răspunderii civile urmare a cererilor formulate de către organele fiscale în cazul unor acţiuni penale au generat interpretări contrare ale instanţelor judecătoreşti, ceea ce a condus la pronunţarea celor două decizii menţionate în secţiunea introductivă a acestui articol.

În fapt, cele două decizii au o situaţie comună, respectiv instanţa penală sesizată, şi în faţa căreia organul fiscal s-a constituit ca parte civilă, nu s-a mai pronunţat şi asupra acţiunii civile.

Astfel, organul fiscal are posibilitatea de a acţiona împotriva contribuabilului sau persoanei responsabile printr-o „acţiune civilă”, pe cale separată. Această situaţie este generată de faptul că un contribuabil sau un plătitor încalcă normele de drept fiscal. De regulă, fapta ilicită este sancţionată conform răspunderii fiscale, adică organul fiscal emite un act administrativ fiscal stabileşte sancţiunea fiscală conform legii, aşa cum am menţionat mai sus şi emite un act administrativ fiscal. Însă, în unele cazuri sunt întrunite elementele unei infracţiuni şi atunci organul fiscal va formula o plângere penală urmând a fi angajată răspunderea penală a contribuabilului. Solicitarea de către organele fiscale a creanţei fiscale principale şi accesorii în procesul penal este calificată din punct de vedere penal ca fiind „acţiune civilă”.

Evident că nu sunt probleme juridice atunci când instanţa penală soluţionează acţiunea penală şi pe cea civilă prin aceeaşi sentinţă. Sau cel puţin la prima vedere nu ar trebui să fie vreo problemă.

Cu toate acestea, din cauza organului fiscal care nu reuşeşte să calculeze în mod corespunzător prejudiciul, cel puţin pe partea de creanţe accesorii, s-a ajuns la situaţia în care I.C.C.J. a fost învestită să clarifice tipul de creanţă fiscală accesorie la care poate fi obligată o persoană care încalcă grav normele fiscale fiind condamnată penal, respectiv dacă accesoriile sunt calculate prin raportare la Codul civil sau la Codul de procedură fiscală.

Decizia nr. 17/2015 a dat posibilitatea I.C.C.J. de a clarifica raportul dintre legea fiscală şi legea civilă din perspectiva calculului accesoriilor datorate de către o persoană obligată să achite o creaţă fiscală principală. Necesitatea acestui recurs în interesul legii a rezultat din faptul că, în practică, instanţele penale, atunci când pronunţau condamnarea inculpaţilor pentru săvârşirea infracţiunilor de evaziune fiscală prevăzute de Legea nr. 241/2005, aplicau principiul recuperării integrale a prejudiciului în mod diferit, existând două interpretări:

a) majoritatea instanţelor îi obligau să plătească statului român prejudiciul cauzat, constând din creanţa principală datorată, la care se adăugau dobânda şi penalităţile de întârziere aferente calculate până la achitarea integrală a creanţei principale, conform prevederilor Codului de procedură fiscală.

b) o mică parte a instanţelor îi obligau la plata creanţei principale datorate, la care se adăuga dobânda legală aferentă creanţei principale, calculată până la achitarea integrală, conform O.G. nr. 13/2011 privind dobânda legală remuneratorie şi penalizatoare pentru obligaţii băneşti, precum şi pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale în domeniul bancar^[28] (anterior O.G. nr. 9/2000 privind nivelul dobânzii legale pentru obligaţii băneşti).

Din analiza acestei decizii rezultă că instanţa supremă este de acord pe deplin cu cele menţionate mai sus, respectiv că există o răspundere fiscală, în baza căreia un contribuabil este obligat să suporte sancţiunea fiscală, care este diferită de sancţiunea civilă. Legea fiscală se aplică în orice litigii care au ca obiect „valorificarea creanţelor fiscale principale şi accesorii de către creditor”. Ulterior, şi în Decizia nr. 7/2018 s-a menţinut argumentul că raportul juridic ce se naşte în legătură cu administrarea (am adăuga şi stabilirea) impozitelor, taxelor sau contribuţiilor prevăzute de legislaţia fiscală este un raport de drept fiscal, iar nerespectarea normelor fiscale generează o formă de răspundere specială, diferită de răspunderea civilă. 

În cazul unui raport juridic de drept fiscal, subiectele sunt calificate prin legislaţia fiscală. Astfel, subiect activ al raportului este contribuabilul sau plătitor în conformitate cu normele de drept material cuprinse în legea fiscală, care poate fi Codul fiscal, atunci când vorbim de creanţe fiscale principale reglementate de Codul fiscal^[29] sau alt act normativ ce reglementează oricare alt venit fiscal^[30]. Iar subiectul pasiv este statul sau unităţile administrativ-teritoriale în funcţie de tipul de venit fiscal. 

Răspunderea fiscală nu poate fi extinsă decât în condiţiile Codului de procedură fiscală, aşa cum am menţionat mai sus, atunci când se poate vorbi de angajarea răspunderii solidare. De asemenea, chiar dacă statul este subiect al raportului juridic de drept fiscal, care este un raport de drept public, competenţa instanţei de contencios administrativ nu este valabilă în toate cazurile. În acele situaţii în care statul are dreptul de a formula o acţiune în răspundere civilă, atunci se va adresa instanţei de drept civil, ca fiind instanţa de drept comun, neexistând o competenţă specială stabilită prin lege. 

Decizia nr. 7/2018 menţionată are în vedere o ipoteză destul de clară, respectiv situaţia administratorului unei societăţi, persoană juridică, care a fost achitat pentru o faptă prevăzută de Legea nr. 241/2005, instanţa penală lăsând nesoluţionată acţiunea civilă. Urmare a acestei decizii, se pare că organele fiscale au interpretat că în toate situaţiile în care instanţa penală nu a soluţionat acţiunea civilă se poate formula acţiune în răspundere civilă delictuală, ce se va înregistra la instanţele de drept civil. 

În opinia noastră, această practică nu este corectă, întrucât regimul răspunderii civile delictuale este aplicabil numai în situaţia în care subiect al răspunderii nu este un contribuabil sau un plătitor. Practic, în situaţia în care contribuabilul sau plătitorul este răspunzător de încălcarea normei fiscale (a săvârşit fapta ilicită), atunci sancţionarea sa se va face în temeiul răspunderii fiscale, nicidecum al răspunderii civile delictuale. 

2.4. Concluzie cu privire la angajarea răspunderii fiscale

Angajarea răspunderii fiscale presupune un subiect activ calificat şi reprezintă forma de răspundere juridică aplicabilă atunci când un contribuabil sau plătitor încalcă legea fiscală. În această situaţie, statul, prin reprezentanţii săi legali nu poate formula o acţiune în răspundere civilă împotriva contribuabilului. O astfel de acţiune încalcă principiul specialia generalibus derogant. Calea acţiunii în răspundere civilă delictuală este posibilă numai în ipoteza în care organul fiscal nu poate angaja răspunderea fiscală conform normelor fiscale, respectiv persoana responsabilă nu este contribuabilul sau plătitorul. Aşa cum este cazul, spre exemplu, al administratorului contribuabilului a cărui răspundere civilă delictuală poate fi angajată în ipotezele în care acţiunea civilă într-un litigiu penal nu este soluţionată de către instanţa penală în cazurile prevăzute de art. 25 alin. (5) C. proc. pen.

Concluzii

Din cuprinsul articolului rezultă că răspunsul la întrebarea formulată este că există răspundere civilă delictuală în cazul încălcării unor norme de drept fiscal, însă această răspundere se poate angaja numai în cazurile în care nu se aplică răspunderea fiscală. Şi în cazul în care se angajează răspunderea civilă totuşi normele speciale de drept fiscal sunt aplicabile, respectiv calificarea faptei ca ilicită se realizează prin raportare la normele fiscale, iar prejudiciul se calculează în conformitate cu dispoziţiile Codului de procedură fiscală. 

Note de subsol

^[1] După câţiva ani de experienţă în domeniul dreptului fiscal, atât la nivel naţional cât şi european, dar şi al dreptului financiar public, pot afirma cu certitudine că dreptul fiscal reprezintă o ramură a dreptului public, alături de dreptul financiar public. Dreptul financiar public este definit ca fiind „ansamblul normelor juridice care reglementează obţinerea, administrarea şi utilizarea fondurilor public, precum şi controlul acestor operaţiuni de obţinere, administrare şi utilizare a fondurilor publice” (S. Gherghina, Drept financiar public, ed. a 2-a, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2021, p. 1), dreptul fiscal reprezintă „ansamblul normelor juridice de drept public ce reglementează raporturile juridice patrimoniale sau nepatrimoniale, ce apar în legătură cu stabilirea şi administrarea veniturilor publice fiscale ce alimentează bugetul public naţional” (M. Ene, Drept fiscal, Ed. Solomon, Bucureşti, 2020, p. 1). În doctrina de drept civil este realizată o delimitare între dreptul civil şi dreptul financiar public care înglobează şi dreptul fiscal, fiind preponderent o comparaţie între dreptul civil şi dreptul fiscal (M. Nicolae, Drept civil. Teoria generală, vol. I, Ed. Solomon, Bucureşti, 2017, p. 129). Dreptul fiscal este o ramură de drept public, distinctă de dreptul financiar public cel puţin din perspectiva actelor normative ce le reglementează şi care stabilesc drepturi şi obligaţii în sarcina statului lato sensu şi a contribuabililor supuse unor reguli speciale, ce se pot completa cu normele de drept comun civil sau procesual civil. 

^[2] I.C.C.J., Decizia nr. 17/2015 referitoare la interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 19 din Codul de procedură penală. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Completul competent să judece recursul în interesul legii, stabileşte că în cauzele penale având ca obiect infracţiunile de evaziune fiscală prevăzute în Legea nr. 241/2005, instanţa, soluţionând acţiunea civilă, dispune obligarea inculpatului condamnat pentru săvârşirea acestor infracţiuni la plata sumelor reprezentând obligaţia fiscală principală datorată şi la plata sumelor reprezentând obligaţiile fiscale accesorii datorate, în condiţiile Codului de procedură fiscală (M. Of. nr. 875 din 23 noiembrie 2015).

^[3] I.C.C.J., Decizia nr. 7/2018 privind examinarea recursului în interesul legii vizând stabilirea competenţei materiale de soluţionare a acţiunilor în despăgubiri formulate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin direcţiile generale regionale ale finanţelor publice, împotriva administratorului unei societăţi înregistrate în registrul comerţului, în situaţia în care s-a dispus achitarea acestuia pentru săvârşirea infracţiunii prevăzute de art. 6 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare, în sensul de a se determina dacă acţiunile având acest obiect sunt în competenţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal sau în competenţa instanţei civile (M. Of. nr. 495 din 15 iunie 2018).

^[4] Noţiunea „stat lato sensu” se referă la stat şi unităţile administrativ-teritoriale care au calitatea de subiect pasiv în cadrul raportului juridic de drept fiscal.

^[5] L. Pop, Tratat de drept civil. Obligaţiile, vol. 3. Raporturile obligaţionale extracontractuale, Ed. Universul Juridic, Bucureşti, 2020, p. 94.

^[6] Idem, p. 95.

^[7] Ibidem.

^[8] B. Terra, J. Kajus, Ghidul Directivelor europene privind TVA. Vol. I. Introducere în sistemul European de TVA, Control ştiinţific şi revizie traducere: R. Bufan, F. Dobre şi N. Şvidchi, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2015, p. 41.

^[9] L. Pop, op. cit., p. 199.

^[10] C. Stătescu, C. Bîrsan, Teoria generală a obligaţiilor, ed. 4, Ed. All, Bucureşti, 1995, p. 134. 

^[11] L. Pop, op. cit., p. 232.

^[12] L. Pop, op. cit., p. 240.

^[13] L. Pop, I.-F. Popa, S. I. Vidu, Drept civil. Obligaţiile, ed. a 2-a, Ed. Universul Juridic, Bucureşti, 2020, p. 347.

^[14] Idem, p. 362.

^[15] V. Stoica, Înţelesul noţiunilor de rezoluţiune şi reziliere în Codul civil român. Între dezideratul clarităţii şi fatalitatea ambiguităţii, în R.R.D.P. nr. 4/2013. https://sintact.ro/#/publication/151008371.

^[16] L. Pop, I.-F. Popa, S.I. Vidu, op. cit., p. 369.

^[17] L. Pop, op. cit., p. 294.

^[18] Art. 1 pct. 4 C. proc. fisc.

^[19] Art. 1 pct. 35 C. proc. fisc.

^[20] E. Bălan, Drept finaciar, ed. 4, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2007, p. 274. 

^[21] Publicată în M. Of. nr. 672 din 27 iulie 2005, cu modificările şi completările ulterioare.

^[22] Art. 50. Nimeni nu poate fi judecat sau condamnat pentru o infracţiune pentru care a fost deja achitat sau condamnat în cadrul Uniunii, prin hotărâre judecătorească definitivă, în conformitate cu legea.

^[23] Art. 4. 1. Nimeni nu poate fi urmărit sau pedepsit penal de către jurisdicţiile aceluiaşi stat pentru săvârşirea infracţiunii pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă, conform legii şi procedurii penale ale acestui stat. 2. Dispoziţiile paragrafului precedent nu împiedică redeschiderea procesului, conform legii şi procedurii penale a statului respectiv, dacă fapte noi ori recent descoperite sau un viciu fundamental în cadrul procedurii precedente sunt de natură să afecteze hotărârea pronunţată. 3. Nicio derogare de la prezentul articol nu este îngăduită în temeiul art. 15 din Convenţie.

^[24] C.J.U.E., cauza C-524/15, Menci, Hotărârea din 20 martie 2018, EU:C:2018:197; cauza C-537/16, Garlsson Real Estate şi alţii, Hotărârea din 20 martie 2018, EU:C:2018:193.

^[25] Art. 95 C. proc. fisc.

^[26] M. Ene, op. cit., p. 240.

^[27] În cazul veniturilor fiscale care se varsă la bugetul de stat sau bugetul asigurărilor sociale se datorează dobândă şi penalitate de întârziere, conform art. 173-180 C. proc. fisc., iar pentru veniturilor fiscale aferente bugetelor locale se datorează majorări de întârziere, conform art. 183 C. proc. fisc.

^[28] M. Of. nr. 607 din 29 august 2011.

^[29] În Codul fiscal sunt reglementate următoarele venituri fiscale: impozit pe profit, impozitul pe dividende, impozitul pe venit, impozitul pe veniturile microîntreprinderii, contribuţiile sociale obligatorii, impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, impozitul pe reprezentanţele firmelor străine înfiinţate în România, TVA, accize, impozitele şi taxele locale. 

^[30] O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, publicată în M. Of. nr. 1193 din 30 decembrie 2005 reglementează, spre exemplu, taxa pentru emisiile de poluanţi în atmosferă, datorate de operatorii economici deţinători de surse staţionare a căror utilizare afectează factorii de mediu.