[Extras #1] TVA de la A la Z. Ghid practic. Livrările de bunuri imobile

Fragment extras din Mariana Vizoli, TVA de la A la Z. Ghid practic, ed. a 2-a, Ed. Hamangiu, 2023, p. 417-426.

478. În anul 2016, Ministerul Finanțelor Publice a emis circulara nr. 691736/ 14.06.2016^[1] care a clarificat că, în cazul persoanelor fizice, indiferent câte acti­vități economice vor realiza, în fapt reprezintă o singură persoană impozabilă și toate activitățile desfășurate intră în calculul depășirii plafonului de scutire.

Exemplul 1

O persoană fizică care închiriază bunuri în regim de scutire de TVA, dacă ulterior va livra un teren sau o construcție, nu va mai urmări decât dacă operațiunea este taxabilă, și, în caz afirmativ, dacă depășește plafonul de scutire. Aceasta tranzacție nu este ocazională, fiindcă persoana fizică a devenit deja persoană impozabilă pentru activitatea de închiriere, chiar dacă acest statut nu a obligat‑o la înregistrarea în scopuri de TVA, fiind operațiuni scutite.

Exemplul 2

Un alt exemplu des întâlnit este cel al persoanelor care desfășoară o profesie liberală sau independentă (experți contabili, avocați, consultanți fiscali) sau a persoanelor care desfășoară activități agricole, care, de asemenea, dacă încep să realizeze și operațiuni imobiliare cumpărând și revânzând imobile, dacă deja sunt înregistrate în scopuri de TVA pentru aceste activități, vor trebui să aplice regimul de taxare atunci când vând imobile noi sau terenuri construibile, fără ca prima opera­țiune să fie considerată ocazională.

479. Mai departe, normele tratează la pct. 4 alin. (4)‑(7) operațiunile imobilia­re realizate de persoanele fizice (care nu sunt deja persoane impozabile pentru alte activități), acestea fiind analizate distinct în funcție de natura bunurilor livra­te, terenuri sau construcții, și în funcție de modul în care acționează persoana fizică, respectiv:
– construiește în vederea vânzării, sau
– cumpără imobile în vederea vânzării.

A. Persoanele fizice care construiesc imobile în vederea vânzării

480. În cazul construirii de bunuri imobile de către o persoană fizică în vederea vânzării, activitatea economică este considerată începută în momentul în care persoana fizică intenționează să efectueze o astfel de activitate, iar intenția acesteia trebuie apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu, faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții pregăti­toare inițierii activității economice. Cu alte cuvinte, primele cheltuieli angajate de persoana fizică pentru construcția unui imobil care nu este destinat a fi locuință proprie, echivalează cu începutul unei activități economice din punct de vedere fiscal. Datorită acestei prevederi, persoanele fizice care construiesc imobile nu se pot prevala de prevederile referitoare la prima tranzacție ocazională. 

Exemplu

O persoană fizică care construiește un imobil în vederea revân­zării începe o activitate economică (presupunem că nu a mai realizat alte activități pentru care a devenit persoană impozabilă). Se poate înre­gistra în scopuri de TVA încă de la începutul activității economice, dar dacă nu se înregistrează intră sub incidența prevederilor art. 310 C. fisc., regimul special pentru mici întreprinderi, ceea ce presupune că va livra bunul imobil în regim de scutire de TVA (chiar dacă este nou). Dar, va urmări depășirea plafonului de 300.000 de lei prevăzut de art. 310 C. fisc.

Persoana fizică care se înregistrează în scopuri de TVA conform art. 316, este tratată ca orice altă persoană impozabilă din punct de vedere fiscal. Astfel, dacă va livra construcții noi către persoane care nu sunt înregistrate, va factura cu TVA de 19% sau, după caz de 5%, iar dacă va livra către persoane care sunt și ele înregistrate conform art. 316 va aplica obligatoriu taxarea inversă.

B. Persoanele fizice care achiziționează terenuri și construcții în vederea vânzării

481. În cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu carac­ter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tran­zac­ție în cursul unui an calendaristic. Subliniem că și în acest caz soluția se apli­că numai acelor persoane fizice care nu au devenit deja persoane impo­zabile pentru alte activități economice desfășurate (cum ar fi, de exemplu, începerea construirii unui imobil, închiriere de imobile, ş.a.). De regulă, în cazul unei inspecții fiscale este verificată activitatea persoanei fizice din ultimii 5 ani, adică perioada de prescripție. 

Dacă persoana fizică realizează o singură livrare într‑un an, presupunând că în ultimii 5 ani nu a mai realizat operațiuni pentru care ar fi devenit persoană impozabilă (nu neapărat obligată la înregistrare), aceasta este considerată ocazională și nu este considerată o livrare impozabilă, indiferent dacă este o construcție nouă sau un teren construibil și indiferent de valoarea acestora. Dacă intervine o a doua livrare în cursul aceluiași an, persoana fizică devine deja persoană impozabilă și se va analiza dacă este sau nu obligatorie și înre­gistrarea în scopuri de TVA, astfel cum vom analiza în exemplele care urmea­ză; prima livrare nu se impozitează, cea ocazională, dar este luată în con­siderare la calculul plafonului de scutire prevăzut la art. 310 C. fisc.

Față de persoanele fizice care construiesc bunuri imobile, în cazul celor care cumpără în vederea revânzării există această prevedere ce oferă o măsură de simplificare a obligațiilor unei persoane fizice atunci când nu realizează în mod curent tranzacții imobiliare, respectiv prima tranzacție este ocazională și doar dacă intervine a doua tranzacție devin persoane impozabile.

Din păcate, în practica organelor fiscale semnalată de numeroși contribua­bili, se consideră în mod eronat că persoana fizică care a achiziționat mai multe loturi de teren sau a achiziționat construcții, în vederea revânzării, nu mai beneficiază de prevederea privind tratarea primei operațiuni drept operațiune ocazională, în afara sferei de aplicare a TVA. De asemenea, tot din această practică, organele fiscale consideră în mod eronat că aceste persoane ar trebui să solicite înregistrarea încă înainte de a realiza livrări, întrucât este evidentă în opinia lor intenția de a desfășura activități economice, obligându‑le la taxare de la prima operațiune, în desconsiderarea prevederilor legale care acordă oricărei persoane, care capătă statutul de persoană impozabilă, dreptul de a aplica prevederile art. 310 C. fisc. care scutesc de TVA tranzacțiile realizate până la înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile ca urmare a depășirii plafonului de scutire, astfel cum rezultă și din prevederile pct. 4 alin. (5) din normele de aplicare ale art. 269 C. fisc.

Pct. 4 alin. (5). (…) În situația în care persoana fizică nu se înregistrează în scopuri de TVA conform art. 316 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, dar începe activitatea economică, se consideră că aplică regimul special de scutire pentru întreprinderile mici conform art. 310 din Codul fiscal, obligativitatea înregistrării în scopuri de TVA intervenind la termenul prevăzut la art. 310 din Codul fiscal.

Datorită complexității livrărilor de imobile realizate de persoanele fizice care decurge atât din tratamentul fiscal care taxează unele operațiuni și scutește alte operațiuni, precum și datorită neimpozitării primei operațiuni ocazionale, vor fi analizate toate situațiile descrise de exemplele din norme, și corelația cu alte prevederi din Codul fiscal, în special cu dispozițiile art. 310, regimul special care prevede scutirea de TVA pentru mici întreprinderi. Exemplele sunt actualizate cu privire la anul în care au loc tranzacțiile și, de asemenea, sunt completate cu explicații suplimentare.

Livrările de construcții și terenuri, scutite de taxă conform art. 292 alin. (2) lit. f) C. fisc., sunt avute în vedere atât la stabilirea caracterului de continuitate al activității economice, cât și la calculul plafonului de scutire prevăzut la art. 310 C. fisc.

C. Exemple

482. Exemplul 1

O persoană fizică (familie), care nu a devenit persoană impozabilă pentru alte activități în anii precedenți, vinde în luna ianuarie 2019 un teren construibil sau o construcție nouă, pe care le‑a achiziționat în anul 2016 în vederea vânzării (nu au fost utilizate în scop personal, de exemplu drept locuință). Deși, în principiu, operațiunea nu ar fi scutită de taxă, indiferent de valoarea livrării, dacă persoana fizică nu realizează și alte operațiuni pentru care ar fi devenit persoană impozabilă în cursul anului 2019, această operațiune este conside­rată ocazională, neimpozabilă.

Dacă în același an, în luna martie, persoana fizică livrează un teren sau o construcție, indiferent dacă aceasta este taxabilă sau scutită, respectiva persoană va deveni persoană impozabilă după cea de‑a doua tranzacție.

Dacă valoarea celei de‑a doua livrări cumulată cu cea a primei livrări (care nu este scu­tită, dar este neimpozabilă) depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 310 C. fisc., persoana fizică are obligația să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, cel târziu pe data de 10 aprilie 2019, conform art. 310 alin. (6) C. fisc. Organul fiscal ar trebui să înregistreze persoana respectivă în scopuri de TVA pe data de 1 mai 2019. Regimul de taxare pentru operațiunile taxabile poate fi aplicat numai după data obținerii codului de TVA, prin urmare, livrarea realizată în luna martie este scutită conform art. 310 C. fisc.

În acest exemplu s‑a plecat de la prezumția că persoana fizică nu devenise anterior persoană impozabilă pentru alte activități economice.

Exemplul se referă la operațiuni pentru care faptul generator de taxă (livrarea) a intervenit înainte de data înregistrării în scopuri de TVA. Dar, persoana fizică poate fi în situația în care încasează avansuri pentru livrarea unor imobile înainte de înre­gistrarea sa în scopuri de TVA. Nefiind înregistrată în scopuri de TVA, este consi­de­rată mică întreprindere din punct de vedere fiscal. În consecință, dacă se încasează avansuri, nu se aplică TVA (chiar dacă sunt imobile noi sau terenuri construibile). La livrarea care are loc după înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei fizice, avan­surile trebuie regularizate conform prevederilor art. 280 alin. (6) C. fisc.:

(…) Prin excepție, micile întreprinderi prevăzute la art. 310, care se înregistrează în scopuri de TVA conform art. 316, procedează la regularizare în vederea aplicării regimului de impozitare în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii în cazurile prevăzute la art. 282 alin. (2) lit. a) și b), pentru facturile emise și/sau avansurile care au fost încasate, înainte de înregistrarea în scopuri de TVA, pentru contravaloarea parțială sau integrală a livrării de bunuri ori a prestării de servicii. 

La regularizare vor fi avute în vedere și prevederile art. 280 alin. (7) C. fisc.:

Prin excepție de la prevederile alin. (4)‑(6) (…) pentru operațiunile prevăzute la art. 331, regimul aplicabil este cel de la data la care intervine exigibilitatea taxei conform art. 282 alin. (1) și (2).

Aceste regularizări se realizează astfel:

– în cazul livrărilor de terenuri construibile sau de construcții noi, taxabile prin efectul legii, către persoane care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA, avansurile facturate în regim de scutire înainte de înregistrarea în scopuri de TVA, vor fi stornate și se va aplica TVA în cota corespunzătoare;

– în cazul livrărilor de terenuri construibile sau de construcții noi, taxabile prin efectul legii, către persoane care sunt înregistrate în scopuri de TVA, avan­surile facturate în regim de scutire înainte de înregistrarea în scopuri de TVA, vor fi stor­nate și se va aplica TVA în cota corespunzătoare, nefiind posi­bilă aplicarea taxării inverse prevăzute de art. 331 decât pentru diferența care este exigibilă după înre­gistrarea în scopuri de TVA a persoanei fizice care face livrarea. A se vedea, în acest sens, exemplul nr. 4 de la pct. 109 alin. (17) din normele de aplicare a art. 331 C. fisc.

Varianta alternativă

În cazul Exemplului 1, dacă persoana fizică ar fi realizat în anii precedenți activități economice, cum ar fi închirierea de imobile, ar fi devenit deja persoană impozabilă din punct de vedere al TVA. Statutul de persoană impozabilă nu obligă automat la înregistrarea în scopuri de TVA, ci persoana în cauză aplică regimul special de scutire prevăzut la art. 310 C. fisc. În măsura în care realizează operațiuni exclusiv scutite, cum sunt cele din închirierea de imobile, nu au obligația de înre­gistrare în scopuri de TVA indiferent de nivelul veniturilor realizate. Dacă în schimb, vor realiza și operațiuni care nu sunt scutite de TVA, trebuie să acorde atenție plafonului de scutire de 300.000 de lei prevăzut de art. 310. Astfel, în exemplul 1, dacă persoana fizică a realizat în anii precedenți sau în cursul anului 2019 venituri din închiriere, devenind astfel persoană impozabilă, prima vânzare a unui imobil (teren sau construcție) din anul 2019 nu mai este considerată ocazională.

În situația dată, vom analiza mai multe variante:

Varianta 1. Presupunând că prima tranzacție cu bunuri imobile din anul 2019 este vânzarea unui teren construibil în luna ianuarie 2019, cu o valoare de 230.000 de lei, deși această tranzacție nu este considerată ocazională, nu va conduce la obligația de înregistrare conform art. 316, situându‑se sub plafonul de 300.000 de lei. Prin urmare, livrarea este scutită conform art. 310;

Varianta 2. În luna ianuarie 2019 persoana fizică vinde un teren neconstruibil de 350.000 de lei. Presupunând că până în luna ianuarie 2019 nu a mai realizat alte tranzacții cu imobile, această tranzacție nu va conduce la obligația înregistrării, fiind o livrare scutită de TVA conform art. 292 alin. (2) lit. f);

Varianta 3. În luna ianuarie 2019 persoana fizică vinde un teren neconstruibil de 250.000 de lei (care este scutit). În aceeași lună ianuarie 2019 vinde două construcții noi în valoare de 800.000 de lei și trei terenuri construibile de 700.000 de lei. La finele lunii ianuarie plafonul de 300.000 de lei este depășit [se ia în calcul inclusiv valoarea operațiunilor imobiliare scutite conform art. 310 alin. (2) C. fisc.] și trebuie să solicite înregistrarea conform art. 316 până pe data de 10 februarie 2019. Organele fiscale ar trebui să înregistreze începând cu 1 martie 2019 persoana fizică respectivă în scopuri de TVA. Dacă în luna februarie 2019 persoana mai vinde patru terenuri construibile, va aplica regimul de scutire prevăzut de art. 310 alin. (6) până la data obținerii codului de TVA. Începând din luna martie 2019:

– dacă livrează terenuri construibile sau imobile noi, va trebui să aplice regimul de taxare (facturare cu TVA sau taxare inversă la vânzarea către alte persoane înregistrate conform art. 316);

– dacă livrează terenuri neconstruibile sau construcții care nu mai sunt noi, aplică regimul de scutire prevăzut de art. 292 alin. (2) lit. f) (opțional poate taxa aceste operațiuni);

– dacă va vinde locuința utilizată în scop personal, case de vacanță sau bunuri moștenite, acestea nu sunt impozabile.

483. Mențiunile referitoare la avansuri de la 482 sunt valabile și în cazul exemplelor care sunt prezentate în continuare, în ipoteza în care sunt încasate avansuri pentru livrări taxabile înainte de înregistrarea în scopuri de TVA. Prin urmare, scutirea pen­tru mici întreprinderi, prevăzută de art. 310 (până la depășirea plafonului), rămâ­ne definitivă numai în cazul în care faptul generator (livrarea imobilului) are loc înainte de înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei fizice.

484. Exemplul 2

O persoană fizică realizează în cursul anului 2018 cinci livrări de imobile care ar fi scutite. Deși în anul 2018 persoana fizică a devenit în principiu persoană impozabilă, nu a avut obligația de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA, deoarece a realizat numai operațiuni scutite.

Dacă în anul 2019, în luna februarie, persoana fizică livrează o construcție nouă sau un teren construibil, chiar dacă este prima tranzacție din acest an, aceasta nu mai este considerată ocazională, deoarece persoana fizică devenise deja persoană impo­zabilă în anul precedent și dacă livrarea respectivă va depăși plafonul de scutire pre­văzut la art. 310 C. fisc., are obligația să solicite înregistrarea în scopuri de taxă până pe 10 martie 2019.

Coroborând cu prevederile art. 310 alin. (6), livrarea realizată în luna februarie este scutită de TVA, fiind acoperită de scutirea pentru mici întreprinderi, respectiv scutirea se aplică până la obținerea codului de TVA.

Practic, această persoană fizică ar avea obligația să aplice regimul de taxare numai pentru imobilele taxabile prin efectul legii sau prin opțiune, pe care le vinde cel mai devre­me după 1 aprilie 2016, când, potrivit legii, ar trebui să obțină codul de TVA. Până atunci, orice livrare este scutită de TVA (a se vedea § 482 pentru avansuri).

485. Exemplul 3

O persoană fizică a început în cursul anului 2018 construcția unui bun imobil cu intenția de a vinde această construcție, devenind astfel persoană impozabilă. În cursul anului 2018 nu a încasat avansuri și, în principiu, nu a avut obligația să solicite înregistrarea în scopuri de taxă.

Dacă în luna aprilie 2019, înainte să înceapă să încaseze avansuri, sau înainte să facă livrări ale unor părți ale bunului imobil, sau livrarea respectivului imobil în integrali­tatea sa, livrează un teren construibil sau o altă construcție și livrarea respectivă depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 310 C. fisc., persoana fizică ar avea obligația să solicite înregistrarea în scopuri de taxă cel mai târziu până pe data de 10 mai 2019. Această livrare nu este considerată ocazională, activitatea economică fiind considerată continuă din momentul începerii construcției, respectiv din anul 2018.

La fel ca și în exemplul precedent, toate livrările realizate, sau avansurile încasate, până la data înregistrării efective în scop de TVA sunt scutite (presupunând că a solicitat în termen înregistrarea), dar pentru avansuri se operează regularizările prevăzute de art. 280 alin. (6) (a se vedea § 482).

486. Exemplul 4

Și în acest exemplu se pleacă de la premisa că persoana fizică nu a devenit persoană impozabilă în anii anteriori pentru alte operațiuni.

În luna martie 2019 o persoană fizică vinde o casă pe care a utilizat‑o în scop de locuință, operațiunea fiind neimpozabilă.

În luna aprilie a anului 2019 vinde o casă pe care a moștenit‑o, nici această opera­țiune nefiind impozabilă.

În luna mai 2019, aceeași persoană fizică cumpără o construcție nouă (nu în scop de locuință) pe care o vinde în luna iulie 2019. Nici după această vânzare persoana fizică nu devine persoană impozabilă, deoarece primele două vânzări nu au intrat în sfera TVA, aceasta fiind prima tranzacție din anul 2019 luată în calcul pentru calificarea persoanei drept persoană impozabilă, dar este considerată ocazională și, prin urmare, nu este impozabilă.

În cazul în care persoana fizică va mai livra, de exemplu, un teren construibil în luna august 2019, aceasta este considerată a doua tranzacție în sfera TVA, iar persoana fizică va deveni persoană impozabilă și va avea obligația să solicite înregistrarea cel mai târziu până pe data de 10 septembrie 2019, dacă livrarea din luna iulie cumulată cu cea din luna august depășesc plafonul de scutire prevăzut la art. 310 C. fisc., respectiv 300.000 de lei.

Primele două vânzări din lunile martie și aprilie nu sunt luate în calculul plafonului de scutire, deoarece nu sunt în sfera de aplicare a TVA.

487. Exemplul 5

O familie deține un teren situat într‑o zonă construibilă pe care l‑a utilizat pentru cultivarea de produse agricole.

În luna ianuarie 2019 familia respectivă împarte în loturi terenul în vederea vânzării.

Pentru a analiza dacă terenul a fost utilizat în scop personal sau pentru activități economice trebuie să se constate dacă produsele cultivate erau folosite numai pentru consumul familiei sau și pentru comercializare.

În măsura în care cantitatea de produse obținute nu ar justifica numai consumul în scop personal, se va considera că terenul a fost utilizat în scopul unei activități eco­nomice și livrarea lui va intra în sfera de aplicare a TVA și, în consecință, dacă livrarea primului lot are loc în luna februarie 2019 nu va fi considerată o operațiune oca­zională. Astfel, dacă depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 310 C. fisc., familia respectivă ar avea obligația să se înregistreze în scopuri de TVA, prin unul dintre soți, până pe data de 10 martie 2019. Totuși, livrarea terenului nu va fi taxabilă, fiind aco­perită de regimul special de scutire pentru mici întreprinderi. De subliniat că, în acest exemplu, livrarea de produse agricole de către o persoană fizică, deși este o acti­vitate economică, este supusă regimului special pentru micii agricultori, prevăzută la art. 3151 C. fisc., nefiind luată în calculul plafonului de scutire.

488. Exemplul 6

O persoană fizică independentă care are calitatea de consultant fiscal și care desfășoară activități de consultanță decide să investească în sectorul imo­biliar. În acest sens, achiziționează terenuri în vederea revânzării. O parte din terenuri nu sunt în zone construibile, altele sunt în zone construibile.

Persoana în cauză este deja persoană impozabilă pentru activitatea de consultant fis­cal. În cazul în care este deja înregistrată în scopuri de TVA, va livra în regim de taxare orice teren construibil, iar în cazul celor neconstruibile poate aplica scutirea de TVA.

În cazul în care persoana fizică nu este înregistrată în scopuri de TVA pentru acti­vitatea de consultanță fiscală, va lua în calculul cifrei de afaceri pentru depășirea plafonului de scutire, pe lângă veniturile din activitatea de consultanță, și veniturile din livrarea de terenuri. Atunci când va depăși plafonul de 300.000 de lei, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA. Totuși, se vor analiza și prevederile art. 310 alin. (2) C. fisc. și ale pct. 70 alin. (4) din norme, pentru a determina dacă opera­țiunile imobiliare scutite de TVA sunt sau nu accesorii activității principale, întrucât acestea sunt luate în calculul plafonului de 300.000 de lei numai în măsura în care nu sunt accesorii activității principale.

489. În continuare, vom prezenta sistematic modalitatea în care trebuia ana­li­za­tă calificarea unei persoane fizice drept persoană impozabilă ca urmare a deru­lării unor tranzacții imobiliare și, după caz, regimul TVA aplicabil acestor opera­țiuni:

Sinteză:
Persoana fizică care desfășoară operațiuni imobiliare (vânzare terenuri, aparta­mente, case, alte proprietăți imobiliare) se va înregistra în scopuri de TVA și operațiunile vor fi considerate taxabile din momentul îndeplinirii următoarelor condiții cumulative: 1. Dobândirea statutului de persoană impozabilă (art. 269 C. fisc.); 2. Depășirea plafonului pentru încadrarea în regimul special de scutire aplicabil întreprinderilor mici (art. 310 fisc.); 3. Vânzarea de terenuri construibile și/sau construcții noi [conform lit. f) alin. (2) de la art. 292 C. fisc.].
Analiza îndeplinirii celor 3 condiții va trebui realizată în această succesiune:
1. Persoana impozabilă Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Alte exemple de activități economice: construcția de bunuri imobile, închirierea imobilelor (terenuri, case, apartamente, inclusiv arendarea), venituri în calitate de Persoană Fizică Autorizată / profesie liberă / drepturi de autor ș.a. Pentru stabilirea calității de persoană impozabilă din tranzacționarea imobilelor, vom avea în vedere următoarele două scenarii posibile:
a) Dacă persoana fizică realizează și altă activitate economică (respectiv este consi­de­­rată persoană impozabilă anterior tran­zac­ției de livrare a terenului/casei), livrarea proprietății imobiliare se va considera: i) A nu fi realizată în calitate de persoana im­po­­zabilă în condițiile în care vinde bunuri imo­bile proprietate personală, care au fost folosite de către aceasta pentru scopuri personale, indi­ferent de numărul tranzacțiilor și/sau valoa­rea acestora. Dacă vinde bunuri din patrimoniul per­sonal, nu acționează în calitate de persoană impo­zabilă. De exemplu, în cazul construcțiilor, sunt consi­derate a fi utilizate în scop per­sonal casele de locuit și de vacanță. În cazul terenurilor agri­cole, delimitarea ar putea consta în eventuali­tatea exploatării acestora, prin analiza cantității produselor cultivate pentru consumul propriu al persoanei fizice și familiei.  Totodată, sunt considerate a fi utilizate în scop personal imobilele moștenite sau dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de le­gile privind reconstituirea dreptului de pro­prie­tate. ii) A fi realizată în calitate de persoană impo­zabilă în condițiile în care vinde bunuri ce nu au fost folosite de către persoana fizică pentru scopuri personale (conform pct. i).	a) Dacă persoana fizică nu reali­zea­ză o altă activitate economică, res­pectiv nu este considerată per­soană impozabilă din perspectiva TVA: i) Dacă persoana livrează bunuri folo­site pentru scopuri personale [conform lit. a) pct. i)] nu este considerată per­soană impozabilă. Totodată, nu este considerată per­soa­nă impozabilă în condițiile în care în cursul unui an calendaristic reali­zează o singură livrare a unui imobil ce nu este folosit pentru scopuri personale (de exemplu, nu realizează o altă acti­vitate econo­mică, iar în cursul anului 2017 realizează o singură livrare a unui imobil, iar în cursul anului 2018 o altă livrare). ii) Începând cu a doua livrare de imobil ce nu a fost utilizat în scopuri perso­nale, în același an, individul va deveni persoană impozabilă pentru toate ce­lelalte livrări de bunuri ce nu au fost utili­zate în scopuri personale [ce nu se în­ca­drează la lit. a) pct. i)], indiferent de numărul și/sau valoarea acestora (atât pentru anul curent, cât și pentru anii următori).
2. Depășirea plafonului În plafon intră orice activitate economică, inclusiv prima livrare a unui imobil (acea unică livrare în cursul unui an calendaristic de care făceam vorbire la pct. 1 lit. b) i) de mai sus) ce, deși nu ar transforma individul în persoană impozabilă, în momentul în care acesta devine persoană impozabilă ca urmare a desfășurării și altor tranzacții în același an (sau a unei activități economice), acea primă livrare intră în plafon.  Bunurile utilizate în scop personal [pct. 1 lit. a) i)] nu intră în calculul plafonului. Totodată, nu intră în calculul plafonului livrările de bunuri imobile accesorii activității principale. Din momentul depășirii plafonului, persoana va avea obligația înregistrării în scopuri de TVA dacă realizează operațiuni taxabile (de exemplu, dacă realizează și o altă activitate economică sau dacă livrează un teren construibil/construcție nouă – a se vedea pct. 3 de mai jos).
3. Livrarea unui teren construibil și /sau unei construcții noi Dacă discutăm despre terenuri ce nu sunt construibile (astfel cum reiese din certificatul de urbanism valid la data livrării) sau construcții ce nu sunt considerate noi, deși persoa­na îndeplinește calitatea de persoană impozabilă (pct. 1) și depășește plafonul pentru re­gimul de întreprindere mică (pct. 2), aceasta nu va datora TVA ca urmare livrării tere­nurilor ce nu sunt construibile/construcțiilor ce nu sunt considerate noi (operațiunile fiind scutite).
În măsura în care persoana fizică îndeplinește toate punctele mai sus prezentate (1‑3) implicit va avea loc o livrare taxabilă realizată de persoana (fizică) impozabilă.  Mai departe, analiza regimului TVA poate continua în vederea determinării persoanei obligate la plata taxei (aspect detaliat în cadrul Capitolului XII, Secțiunea a 2‑a), respec­tiv cota aplicabilă (capitolul VI, Secțiunea a 2‑a, subsecțiunea §2).

490. De la 1 iulie 2021, odată cu introducerea pachetului e‑commerce, a fost introdusă o scutire de TVA la art. 292¹ aplicabilă în cadrul Regimului UE OSS pentru livrările realizate de persoane impozabile nestabilite către platformele electronice care facilitează livrări (intermediază) în conformitate cu art. 270 alin. (16) C. fisc. Acest subiect este tratat în cadrul Regimului UE OSS de la Capitolul X.

Note de subsol

^[1] http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/infotva/circulara_691736_2016.pdf, accesată la 5 septem­brie 2019.