[Extras #2] TVA de la A la Z. Ghid practic. Cupoanele cu scop unic

Fragment extras din Mariana Vizoli, TVA de la A la Z. Ghid practic, ed. a 2-a, Ed. Hamangiu, 2023, p. 98-104.

Secțiunea a 6‑a. Cupoanele valorice

§ 1. Noțiune și definiții

93. Începând cu data de 19 aprilie 2019 a intrat în vigoare Legea nr. 60/2019^[1] – care transpune Directiva 2016/1065 privind cupoanele valorice în legislația națională. Este o modificare a Codului fiscal în ce privește trata­mentul fiscal al voucherelor (cupoanelor), care erau reglementate numai în normele de aplicare a Codului fiscal la pct. 25 alin. (5)‑(8). Normele au transpus jurisprudența C.J.U.E. în domeniul voucherelor, acestea nefiind tratate ca atare de Directiva TVA până la data respectivă, motiv pentru care la nivelul UE nu exista o practică uniformă privind aceste instrumente.

Prin Directiva 2018/1065 s‑a modificat Directiva TVA, astfel încât unele interpretări ale C.J.U.E., în special în ce privește definiția cuponului (vouche­rului) cu scop unic, nu mai sunt aplicabile. Legea nr. 60/2019 cuprinde și preve­deri tranzitorii cu privire la cupoanele valorice emise înainte de intrarea în vigoa­re a modificărilor Codului fiscal, în sensul că își păstrează regimul fiscal valabil la data emiterii, așa cum a fost prevăzut în normele de la pct. 25 alin. (5)‑(8). 

În preambulul Directivei 2018/1065 se prevede că voucherele (cupoanele valorice) nu sunt instrumente de plată, ci instrumente care sunt acceptate drept contrapartidă/parte din contrapartidă pentru livrări de bunuri/prestări de servicii.

94. Directiva 2018/1065 este transpusă la art. 274¹ C. fisc.

Definițiile cupoanelor valorice [art. 274¹ alin. (1) C. fisc.]. „a) cupon valoric înseamnă un instrument care presupune obligația de a‑l accepta drept contrapartidăsau drept o parte din contrapartida unei livrări de bunuri sau prestări de servicii și care presupune indicarea bunurilor sau a serviciilor ce urmează a fi livrate sau prestate sau a identităților poten­țialilorfurnizori/prestatori ai acestora, fie pe instrumentul în sine, fie în cadrul docu­mentației aferente, inclusiv în cadrul termenilor și condițiilor de utilizare a instru­mentului;

b) cupon valoric cu utilizare unicăînseamnă un cupon valoric în cazul căruia locul livrării bunurilor sau al prestării serviciilor la care se referă cuponul valoric și TVA datoratăpentru acele bunuri sau servicii sunt cunoscute în momentul emiterii cuponului valoric;

c) cupon valoric cu utilizări multipleînseamnă un cupon valoric, altul decât un cupon valoric cu utilizare unică.” (s.n.).

§ 2. Cupoanele cu scop unic

95. Din definiția cuponului valoric, valabilă atât pentru cel cu scop unic, cât și pentru cel cu scop multiplu, se desprind deja diferențele față de legislația care a fost aplicabilă anterior. 

Un cupon cu scop unic, conform jurisprudenței C.J.U.E. și a pct. 25 alin. (5) din norme^[2], era un cupon pentru care toate elementele necesare determinării bunurilor sau serviciilor care urmau să fie achiziționate, erau determinate cu exactitate^[3].

Cauza C‑419/02, BUPA Hospitals and Goldsborough Developments. 48. Arti­colul 10 alin. (2) al doilea paragraf se îndepărtează de această ordine cronologică, prevăzând că, în cazul în care se efectuează o plată în avans, TVA devine exigibilă fără ca oferta să fi fost încă efectuată. Pentru ca această taxă să devină exigibilă într‑o astfel de situație, toate informațiile relevante referitoare la evenimentul generator, și anume livrarea ulterioară sau executarea ulterioară, trebuie deja cunoscute și, în consecință, (…), atunci când se efectuează plata în avans, trebuie să fie identificate cu precizie bunurile sau serviciile.

Deși jurisprudența C.J.U.E. trata drept avansuri sumele încasate pentru vân­zarea unui cupon cu scop unic, în legislația națională, anterioară Legii nr. 60/2019, au fost reglementate câteva excepții, considerându‑se că are loc chiar faptul generator de taxă dacă la vânzarea unui cupon cu scop unic era aco­perită integral contravaloarea bunurilor sau serviciilor care urmau a fi achiziționate (exemple, în acest sens, fiind biletele la spectacole, cartelele telefonice, bonurile de combustibil).

Conform legislației actuale (după intrarea în vigoare a Legii nr. 60/2019) se califică drept cupon cu scop unic, un cupon care îndeplinește cumulativ urmă­toarele condiții:

– poate fi determinat locul livrării/prestării, fapt ce rezultă din indicațiile de pe cupon sau din documentația aferentă. Astfel, dacă, de exemplu, pot fi achi­ziționate bunuri numai din unități aflate pe teritoriul României, atunci locul livrării este cunoscut ca fiind în România; și

– poate fi determinată taxa datorată – dacă, de exemplu, cuponul cu scop unic se referă la un anumit bun sau serviciu, calificarea sa drept cupon cu scop unic nu prezintă dificultăți, fiind evidentă taxa datorată. Dar, în situațiile în care cuponul nu menționează un anumit bun sau serviciu, dar este cunoscut fur­nizorul/prestatorul de la care urmează a fi achiziționate bunuri/servicii trebuie examinate mai multe elemente, de exemplu, din ce unități urmează să fie achiziționate bunurile, ce fel de cote se aplică în unitățile respective, dacă unitățile sunt înregistrate în scopuri de TVA. Astfel, un tichet care poate fi utilizat numai pentru a cumpăra produse electrocasnice dintr‑o rețea de unități care sunt înregistrate în scopuri de TVA, fără a fi nominalizat cu exactitate produsul care urmează a fi achiziționat, permite totuși determinarea taxei datorate, întrucât produsele electrocasnice sunt supuse cotei standard de TVA de 19%, acest cupon fiind calificat drept cupon cu scop unic.

96. Se reglementează în continuare regimul fiscal al „transferului” cuponului unic. Luând în considerare preambulul Directivei 2018/1065, prin transfer nu se poate înțelege decât transferul cu plată al unui cupon valoric, deoarece trans­ferul gratuit nu ar putea fi considerat o operațiune cu plată în sfera TVA. De asemenea, nu intră în sfera de aplicare a acestei directive cupoanele de reducere, care nu dau dreptul la achiziționarea unui bun/serviciu, ci numai la o reducere de preț [alin. (4) din preambulul Directivei 2018/1065, precum și pct. 10¹ din norme]. La art. 274¹ alin. (2) C. fisc. se prevede că:

fiecare transfer al unui cupon valoric cu utilizare unică efectuat de o persoană impo­zabilă care acționează în nume propriu se consideră a fi o livrare a bunurilor sau o prestare a serviciilor la care se referă cuponul valoric.

Data la care are loc livrarea/ prestarea reprezintă data la care ia naștere faptul generator de taxă prevăzut la art. 281 C. fisc. Astfel, rezultă că faptul generator de taxă al unei livrări/prestări viitoare ia naștere la data transferului cuponului cu scop unic, instituindu‑se astfel o ficțiune fiscală. Pentru a sublinia acest fapt, respectiv că la data livrării/prestării fizice nu mai are loc niciun fapt generator de taxă, tot la alin. (2) al art. 274¹se prevede că:

predarea efectivă a bunurilor sau prestarea efectivă a serviciilor, în schimbul unui cupon valoric cu utilizare unică acceptat drept contrapartidă sau parte a contrapartidei de către furnizor/prestator, nu se consideră a fi o tranzacție independentă, pentru partea contrapartidei acoperită de cupon”.

În acest fel se instituie o altă ficțiune fiscală, respectiv atunci când are loc transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor sau prestarea de servicii, nu mai are loc o tranzacție separată în sfera TVA. Prin urmare, persoana impoza­bilă care vinde un cupon cu scop unic va colecta TVA la vânzarea acestui cupon, ca și când ar avea loc livrarea bunului sau serviciului. Deși în unele situații bunul/serviciul nu este cunoscut cu exactitate la momentul vânzării cuponului unic, totuși prevederea de la art. 274¹alin. (2) menționează că are loc livrarea/prestarea „la care se referă cuponul unic”, fiind evident că nu este obligatoriu să se cunoască bunurile/serviciile care urmează a fi achiziționate, ci doar locul livrării/prestării și taxa datorată.

În ce privește înțelegerea sintagmei „persoana care acționează în nume propriu” atunci când face transferul unui cupon unic, în lipsa unor prevederi specifice cupoanelor valorice se aplică regulile generale care sunt prevăzute pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii. În acest sens, în normele de aplicare ale art. 270 C. fisc.,se prevede:

Pct. 7 alin. (3) din norme. În sensul art. 270 alin. (2) din Codul fiscal, persoana impozabilă care nu deține proprietatea bunurilor, dar primește facturi pe numele său de la furnizor și emite facturi pe numele său către client, pentru respectivele bunuri se consideră că acționează în nume propriu. Persoana respectivă este considerată din punctul de vedere al taxei cumpărător și revânzător al bunurilor. Indiferent de natura contractului încheiat de părți, dacă o persoană impozabilă primește și/sau emite facturi pe numele său, acest fapt o transformă în cumpărător revânzător din punctul de vedere al taxei.

În consecință, orice persoană care va vinde în nume propriu un cupon cu scop unic, indiferent că este emitentul cuponului sau o altă persoană, se va considera că realizează livrarea/prestarea care urmează a fi achiziționată cu cuponul respectiv.

O altă ficțiune fiscală instituită de același art. 274¹ alin. (2) se referă la faptul că „pentru partea contrapartidei care nu este acoperită de cuponul valoric cu utilizare unică se consideră că are loc o tranzacție independentă”.

Exemplu

Un magazin care vinde numai bunuri supuse cotei de 19% emite cu­poane cu o valoare de 250 de lei pe care le vinde clienților săi. Maga­zinul colectează TVA la momentul vânzării cuponului (250×19/119). Dacă clientul va cumpăra bunuri în sumă de 300 de lei, care excedează sumei de 250 de lei, pentru diferența de 50 de lei, magazinul va colecta TVA la momentul livrării bunurilor.

97. Vom analiza în continuare tratamentul fiscal aplicabil în funcție de persoana care emite și care transferă un cupon cu scop unic și modul în care acționează, respectiv în nume propriu sau este doar intermediar.

Cazul 1

Cupoanele cu scop unic sunt emise de persoana care va face livrarea/prestarea. În acest prim caz, distingem următoarele situații:
a) emitentul cuponului cu scop unic vinde în nume propriu cuponul și realizează livrarea/prestarea la care se referă cuponul;
b) cuponul cu scop unic este vândut în nume propriu de persoane care acționează ca și cumpărători‑revânzători;
c) cuponul cu scop unic este vândut prin intermediari, care acționează în numele și în contul altei persoane.

Cazul 2

Cupoanele sunt emise și vândute de o altă persoană care nu va realiza livrarea/prestarea. Și în acest caz întâlnim situațiile descrise anterior:
a) cuponul va fi vândut de către emitent, în nume propriu;
b) cuponul va fi vândut de un cumpărător revânzător care acționează în nume propriu;
c) cuponul va fi vândut prin intermediari.

98. Cazul 1. Situațiile de la lit. a) și b). Se aplică regula generală a transfe­rului cuponului cu scop unic prevăzută la art. 274¹ alin. (2), respectiv vânzarea cuponului echivalează cu livrarea/prestarea la care se referă cuponul, indiferent dacă cuponul este vândut de persoana care va face livrare/prestarea sau de către un cumpărător‑revânzător care acționează în nume propriu.

Exemplu

Societate ABC emite tichete care dau dreptul la achiziția de pro­duse electrocasnice din rețeaua de unități a societății ABC, prin urmare sunt cupoane cu scop unic. La vânzarea tichetelor cadou (cu scop unic), societatea ABC va colecta TVA în cotă de 19%. Beneficiarul, dacă este o persoană impozabilă care desfășoară operațiuni cu drept de deducere, va avea dreptul să deducă TVA la achiziția cuponului;

Dacă societatea ABC emite tichetele cadou, dar acestea sunt vândute prin inter­mediul unei platforme de vânzare, care acționează în nume propriu, respectiv cum­pără cupoanele și apoi le revinde către clienți. ABC emite factură cu TVA 19% către platforma de vânzare, iar aceasta are drept de deducere atunci când cumpără cupoa­nele de la ABC, având în vedere că scopul său este revânzarea cupoanelor. Ulterior, platforma de vânzare vinde aceste cupoane către clienți, colectează TVA și emite factura în nume propriu către clienți.

Unitatea ABC, la data la care clientul se prezintă cu cuponul respectiv pentru a achiziționa un produs electrocasnic, nu mai colectează TVA (aceasta fiind colectată la momentul vânzării cuponului), emite un bon fiscal fără TVA pentru partea din valoarea produselor electrocasnice acoperită de cupon și va colecta TVA pentru partea neacoperită de cupon.

Cazul 1. Situația c. Vânzarea cupoanelor cu scop unic prin intermediari este tratată de art. 274¹ alin. (4). Acesta prevede că, în cazul în care cupoanele cu scop unic sunt emise de persoana care va realiza livrarea/prestarea, dar sunt vândute prin intermediar (care acționează în numele celui care a emis cuponul și care va face livrarea/prestarea), respectivul transfer se consideră a fi livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor la care se referă cuponul valoric, efectuată de persoana impozabilă în numele căreia acționează intermediarul.

Din aceste prevederi se înțelege că persoana care a emis cuponul va face livrarea de bunuri/prestarea de servicii, la care se referă cuponul, către cel care cumpără cuponul, nu către intermediar.

Exemplu

Societatea ABC emite aceleași cupoane ca și în exemplul pre­cedent, dar platforma de vânzare nu le cumpără, acționează doar ca inter­mediar, găsind clienți pentru ABC, dar acesta din urmă, potrivit legii, se consideră că face livrarea/prestarea către cel care cumpără cuponul. Astfel, ABC va colecta TVA și, după caz, va emite facturi către clienții care au cumpărat cupoa­nele de pe platforma de vânzare. Deci, în această variantă, platforma de vânzare nu va primi facturi de la ABC pentru cupoane și nici nu va emite facturi către clienți. Plat­forma de vânzare va fi considerată intermediar, chiar dacă face încasări în numele și în contul ABC, atâta timp cât nu va primi și nu va emite facturi, în nume propriu, pentru cupoane.

99. Cazul 2. Atunci când cuponul cu scop unic nu este emis de persoana care va face livrarea/prestarea, ci de o altă persoană, un emitent de cupoane, legea prevede la art. 274¹ alin. (3) că, în cazul în care cuponul unic este emis de altă persoană decât furnizorul/ prestatorul bunurilor sau serviciilor, se con­sideră că furnizorul/ prestatorul a livrat bunurile sau a prestat serviciile la care se referă cuponul valoric către persoana impozabilă care a emis și a vândut în nume propriu cuponul.

În ce privește situațiile de la lit. a) și b) ale cazului 2, sunt aplicabile aceleași prevederi ca și în cazul 1, pentru transferul cuponului unic de către emitent sau vânzarea cuponului de către un cumpărător‑revânzător. De abia atunci când clientul achiziționează bunuri/servicii cu acest cupon, situația este diferită și pentru o înțelege corectă vom reda următorul exemplu:

A emite un cupon pentru cumpărarea de cărți din diverse librării (înre­gistrate în scopuri de TVA) care au aderat la acest program. Fiind un cupon cu care pot fi achiziționate numai cărți, supuse cotei de TVA de 5%, sunt cupoane cu scop unic. A nu este persoana care va face vânzarea cărții, fiind doar emitentul cuponului.

B cumpără acest cupon, apoi îl revinde către C, care îl revine către D. 

D va utiliza cuponul și va cumpăra cărți de la librăria E. 

Pe acest lanț de tranzacții:

– A emite factură cu TVA către B, B deduce TVA și revinde către C cu TVA,

– C deduce TVA și revinde cu TVA către D,

– D va deduce TVA, dacă utilizează cărțile pentru activitatea sa economică, dar atunci când va cumpăra cărțile din librăria E, nu va primi de la aceasta o factură (sau bon fiscal) cu TVA;

– atunci când D cumpără cărțile librăria E va emite factură cu TVA către emitentul cuponului, respectiv către A, în acest fel închizându‑se circuitul.

§ 3. Cupoanele cu scop multiplu

100. Orice cupon care nu este cu scop unic, este un cupon cu scop multiplu. În această categorie se cuprind cupoanele pentru care ori nu poate fi deter­minat locul livrării/prestării, ori nu se poate determina taxa datorată. 

De exemplu, un cupon valoric care permite clientului să cumpere orice bunuri dintr‑o unitate care aplică mai multe cote de TVA, și 19% și 9% și 5%, este un cupon cu scop multiplu. Exemple în acest sens sunt tichetele de masă, tichetele de vacanță, tichetele cadou care permit achiziția de bunuri din unități care practică mai multe cote de TVA.

Vânzarea unui cupon cu scop multiplu nu este privită ca fiind în sfera TVA, indiferent dacă cuponul este vândut de persoana care va face livrare/prestare sau de un alt emitent, prin urmare aceștia nu vor colecta TVA. Livrarea de bu­nuri sau prestarea de servicii achiziționate cu aceste cupoane cu scop multiplu se supun regulilor normale de TVA. Astfel, la data livrării bunurilor/serviciilor furnizorul/ prestatorul va colecta TVA și va emite factura/bonul fiscal către beneficiar.

Deși vânzarea cuponului cu scop multiplu nu este în sfera TVA, în cazul cupoanelor care sunt vândute de către persoana care va face livrarea/presta­rea, este doar o amânare a colectării TVA la data livrării/prestării, încasarea în avans a contravalorii acestora pe baza unui cupon cu scop multiplu nefiind considerată un avans generator de exigibilitate de taxă.

În cazul în care cuponul cu scop multiplu este emis de altă persoană decât cea care va face livrarea/prestarea, operațiunea de vânzare a cuponului cu scop multiplu nu este în sfera TVA, în consecință, acesta nefiind tratat ca un instrument financiar, deși este un mijloc de plată.

Orice serviciu de distribuire sau de promovare a cupoanelor cu scop multiplu este în sfera TVA. În consecință, vânzarea unor astfel de cupoane nu va transforma persoana respectivă în persoană cu regim mixt.

Dacă cuponul multiplu nu va fi utilizat niciodată pentru a cumpăra bunuri sau servicii, nu intervine obligația de a colecta TVA.

Nu sunt diferențe semnificative în legislația actuală față de cea aplicată anterior Legii nr. 60/2019 în ce privește cupoanele cu scop multiplu.

Normele de la pct. 10¹ enumeră cu titlu exemplificativ cupoanele cu scop multiplu drept cupoane pentru care nu poate fi determinată taxa colectată, cum sunt tichetele de masă, tichetele de vacanță, tichetele cadou. Dacă în cazul tichetelor de masă, cadou și de vacanță, reglementate expres de legislația specifică, este evident că nu poate fi determinată taxa colectată, fiind posibilă achiziția unor bunuri/servicii cu cote diferite de TVA, în cazul voucherelor cadou situația este diferită. Un voucher cadou pentru care se cunosc furnizorii, aceștia fiind plătitori de TVA, iar bunurile sau serviciile comercializate de aceștia sunt supuse unei singure cote de TVA, nu poate fi calificat drept cupon cu scop multiplu, ci cupon cu scop unic.

Note de subsol

^[1] Legea nr. 60/2019 pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (M. Of. nr. 296 din 17 aprilie 2019).

^[2] Pct. 25 din norme fiind aplicabil cupoanelor valorice emise până la data intrării în vigoare a Legii nr. 60/2019 (M. Of. nr. 296 din 17 aprilie 2019).

^[3] C.J.U.E., cauza C‑419/02, BUPA Hospitals Ltd and Goldsborough Developments Ltd c. Commissio­ners of Customs & Excise, Hotărârea din 21 februarie 2006, EU:C:2006:122.