Prețul de transfer: între principiul valorii de piață și ajustările fiscale

Pentru detalii, a se vedea Radu Bufan, Natalia Șvidchi (coord.), Mirela Violeta Buliga, Alexandru Octavian Crâșneac, Nicoleta Farcane, Anca Mihaela Georoceanu, Daniel Iovescu, Mirela Păunescu, Traian Mihail Ștefănescu, Tratat de drept fiscal, Vol. 3. Impozitarea companiilor, Ed. Hamangiu, 2026, p. 140-152.

Transfer pricing este un termen utilizat pentru a descrie toate aspectele re­feritoare la tranzacțiile dintre societăți afiliate (integrate aceluiași grup de soci­e­tăți); mai precis, transfer pricing este operațiunea prin care societăți înrudite își stabilesc prețul la care tranzacționează între ele bunuri și servicii.

Transferul materiei impozabile prin diferite mecanisme este o operațiune pe care sunt tentați să o efectueze comercianții din cadrul aceluiași grup de societăți, care sunt, într‑un fel sau altul, controlate de către aceeași entitate, cu scopul de a micșora presiunea fiscală totală a grupului, de a transfera profitul în țări cu nivel redus de impozitare etc.

Prevederile legale relevante sunt înscrise în art. 11 alin. (4) și (5) C. fisc.; actuala formulare nu diferă în substanță de cea anterioară [art. 11 alin. (2) C. fisc. 2003], însă adaugă unele dispoziții procedurale și face trimitere și la textele relevante din Codul de procedură fiscală 2015.

După intrarea în vigoare a Codului fiscal 2015, sediul reglementării se găsește atât în art. 11 alin. (4) și (5) C. fisc., dar și în Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016, care, la Titlul I, Capitolul II, Secțiunea a 2‑a, pct. 5 preiau o mare parte din reglementarea anterioară (pct. 22‑41 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal 2003).

De asemenea, art. 19 C. fisc. (calculul rezultatului fiscal), precizează în cadrul alin. (6): „Tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piață. La stabilirea rezultatului fiscal al persoanelor afiliate se au în vedere regle­mentările privind prețurile de transfer, prevăzute de Codul de procedură fiscală”.

În direcția obligației contribuabililor ce derulează tranzacții cu persoane afiliate de a pune la dispoziția organelor fiscale dosarul prețurilor de transfer, Codul de pro­ce­dură fiscală stipulează, la art. 108 alin. (2), că: „În vederea documentării respectării principiului valorii de piață contribuabilul/plătitorul care desfășoară tranzacții cu per­­soane afiliate are obligația să întocmească dosarul prețurilor de transfer. La soli­ci­tarea organului fiscal central competent contribuabilul/plătitorul are obligația de a prezenta dosarul prețurilor de transfer. Cuantumul tranzacțiilor pentru care con­tri­buabilul/plătitorul are obligația întocmirii dosarului prețurilor de transfer, ter­menele pentru întocmirea acestuia, conținutul dosarului prețurilor de transfer, pre­cum și condițiile în care se solicită acesta se aprobă prin ordin al președintelui A.N.A.F.”.

Referiri suplimentare în cadrul Codului de procedură fiscală, cu privire la dosarul prețurilor de transfer, se regăsesc și în cadrul art. 127 (suspendarea inspecției fis­cale), respectiv al art. 336 (contravenții).

Conform prevederilor Ordinului Președintelui ANAF nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacțiilor, termenele pentru întocmire, conținutul și condițiile de solicitare a dosarului prețurilor de transfer și procedura de ajustare/estimare a pre­țurilor de transfer[1]: „În vederea documentării respectării principiului valorii de piață a prețurilor de transfer practicate în cadrul tranzacțiilor desfășurate cu persoane afi­liate, contribuabilii/plătitorii au obligația de a întocmi dosarul prețurilor de transfer”.

Conform art. 2 alin. (1) al ordinului, marii contribuabili care desfășoară tranzacții cu persoane afiliate, cu o valoare totală anuală mai mare sau egală cu oricare din pragurile de semnificație stabilite pe tipuri de tranzacții, au obligația întocmirii anua­le a dosarului prețurilor de transfer, până la termenul legal de depunere a declara­țiilor anuale privind impozitul pe profit.

Nivelul valoric al pragurilor de semnificație prevăzut în ordin este: 200.000 euro, în cazul dobânzilor înregistrate cu serviciile financiare; 250.000 euro, în cazul prestă­rilor de servicii; 350.000 euro, în cazul tranzacțiilor privind achiziții/vânzări de bunuri corporale sau necorporale.

Termenul menționat pentru punerea la dispoziție a dosarului de prețuri de transfer, în situația în care există obligația deținerii acestuia, este de 10 zile calen­daristice de la data solicitării, dar nu mai devreme de 10 zile de la expirarea terme­nului pentru întocmire – art. 4 alin. (1). Solicitarea din partea organului fiscal poate interveni atât pe perioada derulării unei inspecții fiscale, cât și în afara unei acțiuni de inspecție fiscală. Într‑o cauză, contribuabilul depusese dosarul prețurilor de transfer cu întârziere, în cursul inspecției fiscale, iar organul fiscal, în loc să analizeze dosarul depus (care utiliza metoda CUP – metoda prețului comparabil necontrolat), a substituit metoda aleasă de societate cu metoda TNMM (marjei tranzacționale nete), fără a motiva de ce metoda CUP nu ar fi fost aplicabilă. Instanța de recurs a reținut că depunerea tardivă a dosarului nu conferă organului fiscal dreptul de a ignora metodologia documentată de contribuabil și de a aplica discreționar o altă metodă. Schimbarea de la metoda CUP la metoda TNMM impune o motivare specifică privind fie inaplicabilitatea CUP, fie superioritatea TNMM în circumstanțele concrete, ceea ce organul fiscal nu făcuse[2].

Conform art. 13 din Ordin, obligația întocmirii anuale a dosarului de prețuri de transfer, incidentă în cazul marilor contribuabili ce depășesc nivelul valoric al pra­gului de semnificație, este aplicabilă tranzacțiilor derulate cu persoanele afiliate efec­tuate începând cu anul 2016.

Menționăm că și în cadrul mecanismului de consolidare fiscală, introdus la Capitolul IV¹ din Codul fiscal, prezentarea dosarului prețurilor de transfer constituie o obligație a tuturor societăților incluse în grupul fiscal (art. 42⁶). 

Ordinul menționează, în cadrul art. 2 alin. (4), că dosarul prețurilor de transfer poate fi solicitat de organul fiscal și altor categorii de contribuabili (alții decât cei care au obligația întocmirii anuale a dosarului, ținând cont de criteriul de mărime a contribuabilului și de pragurile de semnificație incidente), care derulează tranzacții cu persoane afiliate, aceștia având obligația întocmirii și prezentării dosarului de prețuri de transfer numai la solicitarea organului de inspecție fiscală și numai dacă depășesc nivelul minim al pragului de semnificație stabilit astfel: 50.000 euro, în cazul dobânzilor înregistrate cu serviciile financiare; 50.000 euro, în cazul prestărilor de servicii; 100.000 euro, în cazul tranzacțiilor privind achiziții/vânzări de bunuri corporale sau necorporale.

În această ultimă situație, termenul pentru prezentarea dosarului de prețuri de transfer este cuprins între 30 și 60 zile calendaristice, cu posibilitatea prelungirii o singură data, la solicitarea scrisă a contribuabililor/plătitorilor, cu o perioadă de cel mult 30 zile calendaristice [art. 4 alin. (2)] – discutăm astfel despre o comprimare a termenului prevăzut în reglementarea anterioară.

Contribuabilii care derulează tranzacții sub nivelul celui de‑al doilea set de praguri de semnificație vor documenta respectarea principiului valorii de piață, în cadrul unei inspecții fiscale, conform regulilor generale prevăzute în reglementările financiar‑contabile și fiscale în vigoare.

Dosarul prețurilor de transfer nu va fi solicitat și nu se întocmește, după caz, de către contribuabilul/plătitorul beneficiar al unui acord de preț în avans, pentru tranzacțiile și perioadele care sunt acoperite de acordul de preț în avans emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală sau pentru tranzacțiile pentru care a fost emisă o decizie de ajustare/estimare a venitului sau cheltuielii uneia dintre per­soanele afiliate în conformitate cu prevederile art. 283 C. proc. fisc. 

Conform art. 8 din Ordin, tranzacțiile între persoanele afiliate sunt consi­derate a fi realizate conform principiului valorii de piață dacă indicatorul financiar al tranzacției/valoarea tranzacției (marjă/rezultat/preț) se încadrează în intervalul de comparare. Pentru stabilirea intervalului de comparare se vor respecta următoarele prevederi:

a. analiza de comparabilitate va avea în vedere criteriile teritoriale în următoarea ordine: național, Uniunea Europeană, paneuropean, internațional;

b. disponibilitatea rezonabilă a datelor la momentul stabilirii prețurilor de trans­fer sau la momentul documentării acestora, pentru care contribua­bilul/plătitorul verificat prezintă documentele justificative pentru datele utilizate la momentul sta­bilirii prețurilor de transfer;

c. marja de comparare reprezintă intervalul de valori ale prețului sau marjei/re­zultatului aferent tranzacțiilor comparabile derulate între societăți comparabile independente;

d. pentru determinarea valorilor extreme, marja de comparare va fi împărțită în 4 segmente. Segmentele de maxim și de minim reprezintă rezultatele extreme. In­ter­valul de comparare reprezintă intervalul de valori ale prețului sau marjei/rezul­tatului aferent tranzacțiilor comparabile derulate între societăți comparabile inde­pendente, după eliminarea din marja de comparare a rezultatelor extreme;

e. la stabilirea și calculul estimării/ajustării nu se vor utiliza rezultatele extreme din cadrul marjei de comparare;

f. dacă valoarea mediană nu poate fi identificată (valoarea mediană reprezintă acea valoare care se regăsește la mijlocul intervalului de comparare), va fi realizată media aritmetică a celor două valori de mijloc ale intervalului de comparare.

Conform Ordinului nr. 442/2016, neprezentarea dosarului de prețuri de trans­fer, în timpul inspecției fiscale, conferă organelor de inspecție fiscală dreptul de a considera că tranzacțiile efectuate cu persoane afiliate sunt efectuate fără docu­men­tarea cuantumului prețurilor de transfer practicate, fiind incidentă ajustarea pe baza nivelului tendinței centrale a pieței.

Tendința centrală a pieței va fi considerată valoarea mediană a intervalului de comparare a indicatorilor financiari ai societăților/valorii tranzacțiilor comparabile identificate sau în situația în care nu se găsesc suficiente societăți/tranzacții com­parabile pentru a putea stabili un interval de comparabilitate, fiind identificate cel mult trei societăți sau tranzacții comparabile, se va utiliza media aritmetică a indica­torilor financiari ai acestor societăți sau a tranzacțiilor comparabile identificate.

În cazul ajustării/estimării prețurilor de transfer, identificarea tranzacțiilor sau so­cietăților comparabile se va face conform datelor generale despre tranzacții similare sau a indicatorilor financiari aferenți activităților care urmează a face obiectul ajustă­rii/estimării și la care atât organul de inspecție fiscală, cât și contribuabilul/plătitorul pot avea acces.

În practică, ajustarea prețurilor practicate între persoanele afiliate la nivelul ten­dinței centrale a pieței este considerată a fi nelegală de către unii contribuabili, motiv pentru care au existat litigii care au avut ca obiect anularea actelor adminis­trative cu caracter normativ care consacră această regulă. Într‑un astfel de litigiu, re­­cla­manta a solicitat anularea art. 2 alin. (3) din Anexa nr. 1 la OPANAF nr. 222/2008, a art. 9 alin. (2) din OPANAF nr. 442/2016 și a pct. 5 alin. (15) din Nor­mele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016, toate trei impunând ajustarea pre­țu­rilor de transfer la nivelul medianei intervalului de comparare. Reclamanta a invo­cat două categorii de argumente. Sub regimul Codului fiscal 2003 [art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003], legea permitea ajustarea doar „pentru a reflecta prețul de piață”, iar cuartila inferioară indica deja valoarea de piață, astfel că impu­nerea medianei prin OPANAF nr. 222/2008 „adaugă acestei condiții legale, încă una”. Sub regimul Codului fiscal 2015 [art. 11 alin. (4) din Legea nr. 227/2015], norma secundară definește nelegal „tendința centrală” ca fiind mediana, deși pct. 3.57. din Liniile directoare ale OCDE privind prețurile de transfer definește tendința centrală ca intervalul intercuartilar însuși: „Practic, norma contestată înlocuiește conceptul de «tendință centrală a pieței» cu acela de «mediană» a intervalului de comparare”. Reclamanta a invocat și Decizia nr. 4786/2014 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, ale cărei considerente le‑a citat extensiv.

Instanța sesizată, Curtea de Apel Timișoara, a respins integral acțiunea, con­struind un raționament articulat pe mai multe paliere^[3]. În privința statutului Liniilor directoare ale OCDE, instanța a reținut că „aceste Linii directoare nu au caracter de norme internaționale care să se aplice cu prioritate în raport de dreptul intern, aceasta cu atât mai mult cu cât România nu este membră OCDE, ci aceste linii directoare fac parte din dreptul intern în măsura în care se pot utiliza în vederea determinării a ceea ce interesează”. În ceea ce privește interpretarea prevederilor pct. 3.62 din Liniile directoare, Curtea a analizat sistematic pct. 3.55, 3.57, 3.61 și 3.62, distingând ipoteza setului de comparabile fără defecte de comparabilitate – unde „s‑ar putea argumenta că orice punct din acest interval satisface principiul valorii de piață” – de ipoteza persistenței defectelor – unde „poate fi mai potrivită utilizarea tendinței centrale”. Instanța a concluzionat că „Liniile directoare OCDE, la pct. 3.62, oferă repere pentru modul de realizare a ajustării recomandând câte o variantă pentru cele două situații posibile fără însă a exclude alegerea unei singure variante pentru ambele situații posibile, respectiv varianta tendinței centrale a pieței care, practic, asigură ajustarea la același nivel indiferent de calitatea setului de comparabile obținut, asigurând astfel un tratament fiscal egal contribuabililor”. În privința pct. 2.7 din Liniile directoare, Curtea a reținut că acesta „nu poate fi interpretat în sensul că se impune ca ajustarea să se facă în toate situațiile la punctul minim din intervalul de comparare, neputându‑se reține o supraimpozitare în condițiile în care organul fiscal stabilește valoarea mediană […] aplicarea valorii mediane asigurând în fapt o aplicare egală a legii pentru toți contribuabilii aflați în afara intervalului de comparabilitate”. De asemenea, sub Codul fiscal 2003, „din modul de formulare a prevederilor art. 11 alin. (2) C. fisc. […] nu rezultă că este obligatoriu ca ajustarea să se facă la punctul minim din intervalul de comparare”.

Prin urmare, Curtea a reținut că „stabilirea acestui nivel al tendinței centrale ca fiind valoarea mediană este expres indicată de pct. 3.62 din Ghidul OCDE ca fiind una din variantele ce pot fi folosite pentru determinarea nivelului tendinței centrale a pieței alături de valoarea medie, media ponderată etc.”, concluzionând că „oricare dintre aceste valori asigură aplicarea tendinței centrale a pieței, neputând fi primită susținerea reclamantei că prin prevederile legale contestate s‑ar fi adăugat la dispozițiile legale de rang superior”. 

Referitor la Decizia nr. 4786/2014 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, invocată de reclamantă, Curtea a reținut că „precedentul judiciar nu este considerat izvor formal de drept în legislația română, cu excepția soluțiilor pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție în soluționarea unui recurs în interesul legii ori pentru dezlegarea unor chestiuni de drept și a hotărârilor Curții Constituționale”, iar Decizia nr. 4786/2014 a fost pronunțată sub incidența Codului fiscal 2003 (Legea nr. 571/2003), astfel încât „practica judiciară anterioară este irelevantă în litigiul dedus soluționării, raportat la conținutul diferit al dispozițiilor Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal”.

Amintim că, prin Decizia nr. 4786/2014^[4], Curtea de Apel Cluj a reținut că „art. 2 alin. (3) din Anexa 1 a Ordinului nr. 222/2008 excede cadrului stabilit de legea în exe­cutarea căreia a fost emis, reglementează o chestiune ce ține de domeniul normelor primare și nu este conform cu textul legal al art. 11 C. fisc. și cu punctul 2.7. din Liniile directoare OECD”. Raționamentul instanței s‑a fundamentat pe observația că art. 11 alin. (2) C. fisc. anterior (Legea nr. 571/2003) conferea organului fiscal dreptul de a ajusta veniturile „pentru a reflecta prețul de piață”, fără a stabili că ajustarea se realizează la media pieței. Prin urmare, prevederea din O.M.E.F. nr. 222/2008 care impunea ajustarea la valoarea mediană introducea o condiție suplimentară, nepre­văzută de norma primară.

Curtea de Apel Cluj a identificat sursa juridică a Ordinului nr. 222/2008, reținând că acesta „a fost emis de către președintele ANAF strict pentru a stabili conținutul dosarului prețurilor de transfer, așa cum rezultă din preambulul Ordinului și din textul art. 79 alin. (2) din Codul de procedură fiscală”. Instanța a constatat însă că art. 2 alin. (3) din Anexa 1 nu se referă la conținutul dosarului, ci „la o etapă ulterioară întoc­mirii și prezentării acestuia, respectiv la etapa în care organul fiscal ajunge să constate o neîncadrare a contribuabilului în principiul lungimii de braț, moment la care se pune problema ajustării veniturilor impozabile și stabilirea impozitului supli­men­tar datorat”. Prin această calificare, Curtea a demonstrat că norma secundară a re­glementat în mod nepermis o chestiune ce ține de stabilirea impozitului pe profit – materie rezervată exclusiv legii – iar nu o simplă chestiune de organizare a executării legii fiscale. Argumentul este esențial, întrucât delimitează cu claritate între com­petența normativă a ANAF (procedurală, tehnică) și materia impozitelor (rezervată legiuitorului prin norme primare). 

Un element important al Deciziei nr. 4786/2014 constă în calificarea ajustării pre­țurilor de transfer drept o „intervenție forțată” în activitatea contribuabilului. Curtea a reținut că „această modificare fiind, în realitate, o intervenție forțată, o ingerință în afacerile contribuabilului, trebuie interpretată restrictiv”, concluzionând că „organul fiscal ridică veniturile de la nivelul lor real până la nivelul la care întâlnesc prețul de piață, niciodată mai sus”. Această interpretare restrictivă a fost coroborată cu pct. 2.7 din Liniile directoare privind prețurile de transfer ale OCDE, instanța reți­nând că acesta „vorbește despre interdicția organelor fiscale naționale de a supra­impozita societățile care realizează un profit mai mic decât media” și că „aplicând textul din Ordinul nr. 222/2008 se va ajunge la o supraimpozitare a reclamantei”. Prin această argumentație, Curtea a stabilit că, dacă NCP‑ul contribuabilului se situează sub intervalul intercuartilar, ajustarea legitimă se oprește la cuartila inferioară (Q1 – pragul minim al valorii de piață), nu la mediană. 

O problemă procesuală semnificativă tranșată prin Decizia nr. 4786/2014 pri­vește necesitatea invocării excepției de nelegalitate a O.M.E.F. nr. 222/2008 (art. 4 din Legea nr. 554/2004). Autoritatea fiscală pârâtă a susținut că „atâta vreme cât o instanță competentă material (…) nu a stabilit că Ordinul în discuție ar fi nelegal, instanța de fond nu putea să anuleze un act administrativ individual care s‑a fun­damentat pe acesta”. Curtea a respins acest argument, validând susținerile con­tri­buabilului „potrivit cărora ne aflăm în prezența unei probleme de aplicabilitate și de prioritate a izvoarelor de drept ce ține de domeniul dreptului constituțional, iar concluzia este că instanța este îndreptățită să aplice textul normativ cu forță juridică superioară”. 

Cele două instanțe de același grad s‑au confruntat cu aceeași problemă de drept: dacă organul fiscal, constatând că indicatorul de profitabilitate al contribuabilului se situează în afara intervalului intercuartilar, este îndreptățit să ajusteze prețurile de transfer la mediană, sau dacă ajustarea legitimă se oprește la cuartila inferioară. Curtea de Apel Cluj concluzionează în sensul nelegalității ajustării la mediană, calificând‑o drept supraimpozitare contrară pct. 2.7 OCDE. Curtea de Apel Timișoara adoptă soluția opusă, reținând că mediana constituie o materializare legitimă a „tendinței centrale a pieței”, asigurând un tratament fiscal egal tuturor contribua­bililor aflați în afara intervalului. Această opoziție, nesoluționată printr‑un recurs în interesul legii sau o hotărâre prealabilă, constituie un argument în favoarea unei intervenții de unificare a practicii judiciare în materia prețurilor de transfer.

Respingerea de către Curtea de Apel Timișoara a relevanței Deciziei nr. 4786/2014, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, pe motiv că a fost pronunțată sub imperiul Codului fiscal anterior care nu conținea sintagma „tendința centrală a pieței”, merită supusă unui examen critic. Raționamentul Curții de Apel Cluj nu se fundamenta exclusiv pe textul art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, ci pe principiul constituțional al ierarhiei normelor și pe interdicția supraimpozitării din pct. 2.7 din Liniile directoare privind prețurile de transfer ale OCDE, elemente care rămân identice sub Codul fiscal, adoptat prin Legea nr. 227/2015. Se ridică astfel întrebarea dacă introducerea sin­tagmei „tendința centrală a pieței” în art. 11 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 mo­difică în mod substanțial situația juridică sau dacă oferă doar un argument formal care este susceptibil de a legitima o practică administrativă preexistentă.

Diferența cea mai semnificativă probabil privește statutul Liniilor directoare privind prețurile de transfer ale OCDE în ordinea juridică internă. Curtea de Apel Cluj le tratează ca sursă normativă cu aplicabilitate nemijlocită în dreptul intern, în timp ce Curtea de Apel Timișoara consideră că acestea „nu au caracter de norme inter­naționale care să se aplice cu prioritate în raport de dreptul intern”, ci constituie doar un instrument de interpretare, fără forță obligatorie. 

Cu referire la posibilitatea organelor fiscale de a ajusta sau estima suma venitului sau a cheltuielii aferente rezultatului fiscal, a fost emis Ordinul Președin­telui ANAF nr. 3737/2015 privind aprobarea modelului și conținutului formularului „Decizie de ajustare/estimare a venitului sau cheltuielii uneia dintre persoanele afiliate”^[5].

Decizia de ajustare/estimare a venitului sau cheltuielii uneia dintre persoanele afiliate reprezintă actul administrativ fiscal emis de organele de inspecție fiscală pentru ajustarea/estimarea venitului sau cheltuielii unei persoane române afiliate participante la o tranzacție, alta decât cea la care organul fiscal a efectuat o inspecție fiscală.

Decizia de ajustare/estimare a venitului sau cheltuielii uneia dintre persoanele afiliate va fi emisă după rămânerea definitivă în sistemul căilor administrative și judiciare de atac a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice/deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale, emisă anterior pentru contribuabilul verificat.

În situația în care, în cadrul inspecției fiscale s‑au efectuat ajustări/estimări pentru tranzacții derulate cu mai multe persoane române afiliate, vor fi emise decizii de ajustare/estimare a venitului sau cheltuielii, pentru fiecare persoană română afiliată participantă în parte, fiind avute în vedere toate tranzacțiile pentru care s‑a efectuat ajustarea/estimarea.

Decizia de ajustare/estimare a venitului sau cheltuielii uneia dintre persoanele afiliate se întocmește de către organul de inspecție fiscală, se avizează de șeful de serviciu și se aprobă de conducătorul structurii de inspecție fiscală.

Ajustarea/Estimarea evidențelor, realizată de autoritatea fiscală în scopul reflec­tării principiului valorii de piață a produselor, mărfurilor și serviciilor, se efectuează și la cealaltă persoană afiliată. 

Pentru ajustări/estimări efectuate între persoane române afiliate se aplică și pro­cedura pentru eliminarea dublei impuneri între persoane române afiliate prevăzută de art. 283 C. proc. fisc., iar pentru ajustări/estimări efectuate între persoane ro­mâne afiliate cu persoane nerezidente se aplică și procedura amiabilă reglementată de art. 282 și de art. 283¹ și urm. C. proc. fisc. 

Într‑o cauză^[6] care a vizat două societăți afiliate, verificate concomitent de echipe diferite de inspecție fiscală, o echipă de control a procedat la ajustarea veniturilor uneia dintre societățile verificate ca urmare a neprezentării dosarului prețurilor de tran­sfer, estimând cuantumul prețurilor de transfer. Instanța învestită cu solu­țio­narea cauzei a reținut că majorarea veniturilor la o societate afiliată generează co­relativ majorarea cheltuielilor la cealaltă, în aplicarea principiului evitării dublei im­puneri prevăzut de art. 283 din Legea nr. 207/2015 și de O.M.F.P. nr. 3737/2015. Curtea a constatat că organul fiscal, deși cunoștea la data soluționării contestației existența deciziei de impunere emise la societatea afiliată, nu a procedat la emiterea deciziei de ajustare corespunzătoare și nici nu a făcut vreo referire la procedura de evitare a dublei impuneri, ceea ce a fost calificat drept o încălcare a principiului bunei‑credințe din partea organului fiscal.

Reglementările interne exprese se completează cu Liniile Directoare ale OCDE în materia de prețuri de transfer care au fost traduse „oficial” și publicate de către Ministerul Finanțelor în anul 2024^[7].

Trebuie, de asemenea, menționată Rezoluția Consiliului privitoare la Codul de Conduită în Uniunea Europeană pentru pregătirea documentațiilor de transfer pricing ale întreprinderilor asociate, adoptată în iulie 2006, prin care se instituie reguli uniforme de alcătuire a unei astfel de documentații. Statele membre au liber­tatea de aplicare în legislațiile interne a acestor reguli, însă sunt ținute a nu sancționa în niciun fel companiile care se vor conforma cu bună‑credință și vor prezenta, într‑un interval rezonabil, o documentație consistentă privind politica prețurilor de transfer, corelată și cu dimensiunile întreprinderilor implicate.

Conform principiului ubi emolumentum ibi onus, organul fiscal urmărește reflec­tarea cheltuielilor deductibile și imputarea lor asupra veniturilor entității care le‑a efectuat, astfel încât să se poată urmări legătura dintre venit și cheltuielile aferente venitului. În cazul în care obligația, riscul sau pierderea o suportă contribuabilul, iar câștigul revine altei persoane (acționari, asociați ori de persoane care acționează în numele acestora), profitul celui dintâi este în mod nejustificat diminuat cu o sarcină care nu ar trebui să‑i incumbe, ceea ce este de natură a diminua și impozitul pe profit. De asemenea, există posibilitatea transferării masei impozabile într‑o zonă în care sunt aplicabile facilități sau scutiri de la plata impozitului pe profit ori la societăți controlate care înregistrează pierdere fiscală sau pot apărea probleme de fiscalitate internațională, în cazul în care transferul de materie impozabilă se face în alt stat.

În general, problemele de fiscalitate internațională și de evitare a dublei impuneri își găsesc soluția în convențiile de evitare a dublei impuneri, încheiate de țara noas­tră cu un număr de peste 80 de state. Prima reglementare a art. 11 alin. (2) C. fisc. 2003 conducea la ideea că dosarul prețurilor de transfer ar viza strict tranzacțiile derulate între o întreprindere asociată română și una străină.

Reglementarea art. 11 alin. (2) C. fisc. (în vigoare la 31 decembrie 2015, care a integrat Legea nr. 76/2010^[8] privind aprobarea O.U.G. nr. 109/2009 pentru modifi­carea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal) clarifica limita de extin­dere a dosarului prețurilor de transfer în ceea ce privește tranzacțiile derulate cu părțile afiliate: „În cadrul unei tranzacții între persoane române și persoane nerezi­dente afiliate, precum și între persoane române afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacției” (s.n.).

În cazul în care România a încheiat o convenție de evitare a dublei impuneri cu statul al cărui rezident este întreprinderea asociată străină (calitate dovedită cu cer­tificatul de rezidență fiscală), această reconsiderare a evidențelor în scopul exa­mi­nării fiscale se efectuează de către autoritățile române prin coroborare cu „Proce­dura amiabilă” prevăzută în convenție. Ajustarea profiturilor trebuie făcută astfel încât să poată fi agreată și de statul care a făcut impunerea inițială în funcție de situația existentă la momentul stabilirii impunerii. În asemenea situații, auto­rita­tea competentă din România se poate consulta și cu autoritatea competentă a ce­luilalt stat, în scopul stabilirii unei metodologii de ajustare a profiturilor, agreată de ambele state.

În acest sens, atunci când România include în profiturile unei întreprinderi înre­gistrate în România și impune, în consecință, profiturile asupra cărora o întreprin­dere rezidentă în alt stat a fost supusă impunerii în statul său de rezidență, iar pro­fiturile astfel incluse sunt profituri care ar fi revenit întreprinderii din România, în cazul în care condițiile stabilite între cele două întreprinderi ar fi fost cele convenite între întreprinderi independente, statul de rezidență al întreprinderii asociate străine poate proceda la modificarea corespunzătoare a sumei impozitului stabilit asupra acelor profituri. Reconsiderarea evidențelor care privesc profiturile incluse ca urmare a aplicării principiilor pieței libere între întreprinderi asociate presupune ca aceasta să se facă și în statul în care aceste profituri au fost impuse inițial, evitân­du‑se în acest fel o dublă impunere.

---

^[1] M. Of. nr. 74 din 2 februarie 2016.

^[2] Hotărârea nr. 1182/2021 din 5.10.2021 pronunțată de C.A. Ploiești, cod RJ 25d7e3397 (https://www.rejust.ro). Jurisprudența dedicată prețurilor de transfer a fost selectată și prelucrată de Gabriel Tamàs-Szora.

^[3] Hotărârea nr. 18/2020 din 3.02.2020 pronunțată de C.A. Timișoara, cod RJ 48e3e247 (https://www.rejust.ro), rămasă definitivă prin Decizia nr. 2946/2022 pronunțată de I.C.C.J., s. de cont. adm. și fisc.

^[4] Hotărârea nr. 4786/2014 din 4.06.2014 pronunțată de C.A. Cluj, cod RJ dg4ge9ed (https://www.rejust.ro).

^[5] M. Of. nr. 973 din 29 decembrie 2015.

^[6] Hotărârea nr. 948/2019 din 24.10.2019 pronunțată de C.A. București, cod RJ 65e8844d (https://www.rejust.ro).

^[7] A se vedea https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Prezentare_R/T-2022_GhidulOCDE2022_ROMANA.pdf.

^[8] M. Of. nr. 307 din 11 mai 2010.