Realitatea economică în domeniul TVA-ului prin prisma jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene

Studiu publicat în volumul In Honorem Flavius Antoniu Baias. Aparența în drept, tomul III, Ed. Hamangiu, 2021, p. 62-76.

§1. Considerații prealabile

Regimul juridic al taxei pe valoare adăugată (TVA) este reglementat, pe plan național, prin Titlul VII al Codului fiscal, aprobat prin Legea nr. 227/2015^[1], cu modificările ulterioare, iar pe plan european prin Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (Directiva TVA)^[2], cu modificările ulterioare și Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (reformare) (Regulamentul privind TVA)^[3].

Având în vedere că TVA-ul reprezintă un impozit indirect datorat bugetului de stat (art. 265 C. fisc.) plata acestuia se realizează, în principiu, de persoanele impozabile^[4] care realizează livrări de bunuri sau prestări de servicii [art. 307 alin. (1) C. fisc.], adică de persoanele care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități [art. 269 alin. (1) C. fisc.].

În mod similar în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene s-a statuat^[5] că „trebuie amintit că Directiva 2006/112 atribuie TVA-ului un domeniu de aplicare foarte larg, vizând, la articolul 2, care privește alte operațiuni impozabile decât importurile de bunuri, achizițiile intracomunitare, livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de o persoană impozabilă care acționează ca atare”.

Pe de altă parte s-a reținut^[6] în jurisprudența aceleiași instanțe că „deși este adevărat că Directiva TVA stabilește un domeniu de aplicare foarte larg pentru TVA, această taxă vizează numai activitățile cu caracter economic. Astfel, potrivit art. 2 alin. (1) lit. a) din Directiva TVA, referitor la operațiunile impozabile, sunt supuse la plata TVA-ului, printre altele, livrările de bunuri efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare”.

Prin „activități economice” se înțelege în accepțiunea Titlului VII al Codului fiscal „activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor liberale sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate” [art. 269 alin. (2) C. fisc.]^[7]. În plus potrivit pct. 4 din Titlul VII al Normelor metodologice aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal^[8] „în sensul art. 269 alin. (2) din Codul fiscal, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în concordanță cu principiul de bază al sistemului de TVA potrivit căruia taxa trebuie să fie neutră, se referă la orice tip de tranzacții, indiferent de forma lor juridică, astfel cum se menționează în constatările Curții Europene de Justiție în cazurile C-186/89, Van Tiem, C-306/94, Regie dauphinoise, C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA (EDM)”. Totodată potrivit art. 266 pct. 4 teza finală C. fisc. atunci când o persoană desfășoară mai multe activități economice, prin activitate economică se înțelege toate activitățile economice desfășurate de aceasta.

Având în vedere scopul urmărit de legiuitorului european prin adoptarea reglementărilor în domeniul TVA-ului^[9], în mod corect s-a apreciat^[10] că noțiunea de „activitate economică” trebuie să fie interpretată în mod extensiv pentru a permite o taxare a tuturor tranzacțiilor realizată de o persoană impozabilă și a nu se permite ca anumite tranzacții să fie excluse de la perceperea acestei taxe ca urmare a unei interpretări stricte.

De asemenea, în jurisprudența C.J.U.E.^[11] s-a subliniat că termenul „activitatea economică” are un caracter obiectiv, aspect evidențiat și de art. 269 alin. (1) teza finală C. fisc. și respectiv art. 9 alin. (1) teza finală din Directiva TVA, astfel că o activitate poate fi considerată ca fiind economică, oricare ar fi scopul sau rezultatul respectivei activități.

Mai trebuie arătat că rezultă din jurisprudența Curții că o persoană care este deja persoană impozabilă în scopuri de TVA pentru o activitate economică pe care o exercită în mod permanent trebuie considerată „persoană impozabilă” pentru orice altă activitate economică exercitată în mod ocazional, cu condiția ca această activitate să constituie o „activitate” în sensul art. 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva TVA^[12].

Însă pentru incidența regulilor specifice din domeniului TVA-ului nu este suficient să se invoce existența unei activității economice, ci trebuie să se stabilească și realitatea acesteia. O asemenea operațiune este necesară întrucât determinarea realității economice a unei tranzacții constituie un criteriu fundamental pentru aplicarea sistemului comun al TVA-ului^[13].

§2. Relația dintre activitatea economică și operațiunile impozabile

Operațiunile impozabile, cuprinse în sfera TVA, sunt: livrările de bunuri, prestării de servicii, importul de bunuri și achiziția intracomunitară de bunuri, prin art. 268 C. fisc. fiind detaliate condițiile în care aceste operațiuni sunt impozabile în România^[14].

Prin „activități economice” în accepțiunea art. 269 alin. (2) C. fisc. se are în vedere întreaga activitate a persoanei impozabile sau o parte a acesteia, dacă are au caracter autonom^[15]. De asemenea este de observat că identificarea desfășurării unei activități economice este necesară pentru ca o persoană să fie considerată a fi impozabilă din perspectiva TVA.

În ce privește corelația dintre activitățile economice și operațiunile impozabile apreciem că este o relație de tip întreg-parte, în sensul că poate desfășura atât operațiuni economice cuprinse în sfera TVA, cât și operațiuni care nu fac parte din sfera TVA.

Pentru verificarea realității economice din perspectiva TVA vor avea relevanță juridică doar operațiunile impozabile.

§3. Operațiune economică unică sau operațiuni economice multiple

Pentru corecta identificare a realității activității economice nu este lipsit de interes nici prezentarea jurisprudenței relevante a Curții de Justiție a Uniunii Europene în ce privește departajarea dintre operațiunile economice unice și operațiunile economice multiple.

Reiese din jurisprudența Curții Europene de Justiție că, atunci când o operațiune este constituită dintr-un fascicul de elemente și de acte, trebuie luate în considerare toate împrejurările în care aceasta se desfășoară pentru a determina dacă această operațiune dă naștere, în scopuri de TVA, la două sau la mai multe prestații distincte sau la o prestație unică^[16].

Mai multe prestații distincte în mod formal, care ar putea fi furnizate separat și care ar da naștere astfel, în mod individual, la impozitare sau la scutire, trebuie să fie considerate ca constituind o operațiune unică dacă nu sunt independente^[17] .

O prestație trebuie să fie considerată unică atunci când două sau mai multe elemente sau acte furnizate de persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial. Situația este identică atunci când una sau mai multe prestații constituie prestația principală, iar cealaltă sau celelalte prestații constituie una sau mai multe prestații accesorii care fac obiectul aceluiași tratament fiscal, precum prestația principală. În special, o prestație trebuie să fie considerată ca fiind accesorie unei prestații principale atunci când nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal al prestatorului^[18].

În acest context, trebuie arătat, pe de o parte, că, pentru a stabili dacă o operațiune care cuprinde mai multe prestații constituie o operațiune unică în scopuri de TVA, Curtea ține cont atât de obiectivul economic al acestei operațiuni, cât și de interesul destinatarilor prestațiilor^[19].

§4. Modalitatea de determinare a realității economice

Pentru a se putea stabili dacă activitatea economică de care se prevalează o persoană impozabilă este reală este necesar a se verifica următoarele aspecte: a) dacă persoana respectivă efectuează tranzacții în vederea obținerii unei contraprestații; b) dacă activitățile persoanei sunt desfășurate în vederea obținerii de venituri cu caracter de continuitate^[20].

A. Desfășurarea de tranzacții în vederea obținerii unei contraprestații. În jurisprudența C.J.U.E. s-a statuat^[21] că, „o activitate poate fi calificată drept activitate economică în sensul art. 9 din Directiva TVA dacă corespunde uneia dintre operațiunile vizate la articolul 2 din Directiva TVA”.

Prin urmare, pentru a se reține existența unei activității economice în accepțiunea art. 269 C. fisc. este necesar ca persoana respectivă să desfășoare operațiuni impozabile în accepțiunea art. 268 C. fisc. O asemenea condiție este îndeplinită atunci când persoană urmărește obținerea unei contraprestații în urma efectuării respectivelor tranzacții.

Cerința existenței unei contraprestații rezultă, în mod expres, din art. 268 alin. (1) lit. a) teza finală C. fisc.^[22]

De asemenea conform pct. 3 alin. (2) din Titlul VII al Normele metodologice „condiția referitoare la plată prevăzută la art. 268 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal implică existența unei legături directe între operațiune și contrapartida obținută. O livrare de bunuri sau o prestare de servicii este impozabilă în condițiile în care această operațiune aduce un avantaj clientului, iar contrapartida obținută, este aferentă avantajului primit, după cum urmează:

a) condiția referitoare la existența unui avantaj pentru un client este îndeplinită în cazul în care furnizorul de bunuri sau prestatorul de servicii se angajează să furnizeze bunuri și/sau servicii determinabile persoanei ce efectuează plata sau, în absența plății, când operațiunea a fost realizată pentru a permite stabilirea unui astfel de angajament. Această condiție este compatibilă cu faptul că serviciile au fost colective, nu au fost măsurabile cu exactitate sau au făcut parte dintr-o obligație legală;

b) condiția existenței unei legături între operațiune și contrapartida obținută este îndeplinită chiar dacă prețul nu reflectă valoarea normală a operațiunii, respectiv ia forma unor cotizații, bunuri sau servicii, reduceri de preț, sau nu este plătit direct de beneficiar, ci de un terț”.

Operațiunile impozabile presupun așadar furnizarea de către dobânditorul bunului sau beneficiarul serviciilor a unei contraprestații, indiferent de natura acesteia (o sumă de bani, un bun livrat, un serviciu livrat etc.) sau o unei alte valorii patrimoniale^[23].

Pentru a se verifica îndeplinirea cerinței existenței unei contraprestații este relevantă și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Potrivit unei jurisprudențe constante, o prestare de servicii nu este efectuată „cu titlu oneros”, în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Directiva TVA, și, prin urmare, nu este supusă taxei decât în cazul în care între prestator și beneficiar există un raport juridic în care au loc prestații reciproce, plata primită de prestator constituind contravaloarea efectivă a serviciului furnizat beneficiarului^[24].

Pentru a se stabilit că plata primită de prestator constituind contravaloarea efectivă a serviciului furnizat beneficiarului trebuie să existe o legătură directă între serviciul prestat și contravaloarea primită, sumele plătite constituind contraprestația efectivă a serviciului care poate fi individualizat, furnizat în cadrul unui raport juridic în care are loc un schimb de prestații reciproce^[25].

Cu toate acestea, faptul că o operațiune economică este efectuată la un preț superior sau inferior prețului de cost este lipsit de relevanță atunci când este vorba despre calificarea unei operațiuni drept „operațiune cu titlu oneros”. Astfel, această din urmă noțiune presupune doar existența unei legături directe între livrarea de bunuri sau prestarea de servicii și o contraprestație primită în mod real de persoana impozabilă^[26].

Mai rezultă din jurisprudența Curții că, pentru a se determina dacă o prestare de servicii este efectuată în schimbul unei remunerații, astfel încât această activitate să fie calificată drept activitate economică^[27], este necesar să se analizeze ansamblul condițiilor în care aceasta este realizată^[28]. Comparația dintre condițiile în care persoana interesată efectuează prestarea de servicii în cauză și cele în care acest tip de prestare de servicii este realizată în mod obișnuit poate constitui astfel una dintre metodele care permit să se verifice dacă activitatea în cauză constituie o activitate economică^[29]. Alte elemente precum, în special, importanța clientelei și cuantumul veniturilor pot de asemenea să fie luate în considerare, împreună cu altele, cu ocazia respectivei examinări^[30].

Aplicându-se reperele reținute anterior s-a decis^[31], spre exemplu, că „articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/88/UE a Consiliului din 7 decembrie 2010, trebuie interpretat în sensul că un titular de drepturi de autor asupra unor opere muzicale efectuează o prestare de servicii cu titlu oneros în beneficiul unui organizator de spectacole, consumator final, atunci când acesta este autorizat, printr-o licență neexclusivă, să comunice public aceste opere în schimbul plății unor remunerații percepute de un organism de gestiune colectivă desemnat, care acționează în nume propriu, dar în contul acestui titular de drepturi de autor”.

De asemenea, s-a statuat^[32] că „articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că sumele percepute de un operator economic în cazul rezilierii anticipate, pentru motive proprii clientului, a unui contract de prestări de servicii care prevede respectarea unei perioade contractuale, în schimbul acordării în favoarea acestui client a unor condiții comerciale avantajoase, trebuie considerate ca reprezentând remunerarea unei prestări de servicii efectuate cu titlu oneros, în sensul acestei dispoziții”.

B. Desfășurarea de activități economice în vederea obținerii de venituri cu caracter de continuitate. În mod corect s-a observat^[33] că se impune a se face diferența între obținerea de venituri, care reprezintă condiția prevăzută la art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, și contraprestația plătită pentru un serviciu sau o livrare singulară de bunuri, care reprezintă, potrivit art. 2 din Directiva TVA, o condiție pentru impozitare și pe baza căreia se stabilește și baza de impozitare potrivit art. 73 din Directiva TVA.

Potrivit jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, o activitate trebuie considerată economică^[34] doar atunci când este desfășurată în scopul obținerii unor venituri cu caracter de continuitate^[35].

În unele cauze, Curtea a precizat, referitor la această condiție, că activitatea trebuie să prezinte caracter permanent și să fie efectuată „în schimbul unei remunerații”^[36]. Curtea s-a referit totuși în mod expres la dispoziția art. 9 alin. (1) al doilea paragraf a doua teză din Directiva TVA, potrivit căreia exploatarea unui bun reprezintă o activitate economică atunci când este realizată „în scopul obținerii unor venituri cu caracter de continuitate”. Astfel, această cerință trebuie avută în vedere nu doar în cazul exploatării unui bun, ci și în cazul tuturor activităților^[37].

De asemenea o activitate este în general calificată drept economică atunci când prezintă caracter permanent și este efectuată în schimbul unei remunerații încasate de autorul operațiunii^[38]. Pentru a considera că exploatarea unui bun corporal sau incorporal este exercitată în scopul obținerii de venituri, este indiferent dacă această exploatare urmărește sau nu să genereze profit^[39].

S-a apreciat^[40], pe baza examinării jurisprudenței Curții, că pentru a se reține existența unei activități economice, din perspectiva caracterului continuu, pot fi luați în considerare următorii factori, fără ca această listă să fie exhaustivă: comparația dintre condițiile în care persoana interesată efectuează prestarea de servicii în cauză și cele în care acest tip de prestare de servicii este realizată în mod obișnuit, natura bunurilor și a serviciilor, numărul de clienți, nivelul câștigurilor, obținerea de venituri în mod continuu etc.

În ceea ce privește noțiunea de „exploatare” în sensul art. 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva TVA, rezultă dintr-o jurisprudență constantă că această noțiune se referă, conform cerințelor principiului neutralității sistemului comun al TVA-ului, la toate operațiunile, oricare ar fi forma juridică a acestora, prin care se urmărește obținerea unor venituri cu caracter de continuitate din bunul respectiv^[41].

În schimb, simpla dobândire și simpla vânzare a unui bun nu pot constitui o exploatare a unui bun în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, unica retribuție a acestor operațiuni fiind constituită de un eventual profit obținut la vânzarea bunului respectiv^[42].

De asemenea, simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul acestuia nu poate fi considerată prin ea însăși o activitate economică^[43] .

Pe de o parte, în ceea ce privește criteriile care pot fi luate în considerare pentru a stabili dacă o activitate constituie o activitate economică, în sensul art. 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva TVA, rezultă din jurisprudența Curții că numărul și mărimea vânzărilor realizate nu pot constitui un criteriu de distincție între activitățile unui operator care acționează cu titlu privat, care se situează în afara domeniului de aplicare al acestei directive, și cele ale unui operator ale cărui operațiuni constituie o activitate economică^[44].

Pe de altă parte, în ceea ce privește vânzarea unui teren construibil, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a precizat că reprezintă un criteriu de apreciere pertinent faptul că persoana interesată a luat măsuri active de comercializare a terenului prin mobilizarea unor mijloace similare celorutilizate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii. Astfel, asemenea inițiative nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu privat, așa încât operațiunile care rezultă de aici nu pot fi considerate o simplă exercitare a dreptului de proprietate^[45].

În aplicarea acestei jurisprudențe s-a decis^[46], spre exemplu, că „interpretarea noțiunilor de „persoană impozabilă”, „activitate economică”, „venituri cu caracter de continuitate” trebuie realizată prin raportare la jurisprudența C.J.U.E., în condițiile în care Titlul VI al Codului fiscal român, referitor la taxa pe valoare adăugată transpune Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28.11.2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, publicat în Jurnalul Oficial al Comunităților Europene nr. L 347 din 11.12.2006, cu modificările și completările ulterioare. Văzând jurisprudența C.J.U.E., precum și dispozițiile art. 126, art. 127 și art. 128 C. fisc. transpun prevederile similare din art. 2, art. 4 alin. (1) și (2) din Directiva mai sus menționată, se poate reține că angajarea de costuri în vederea edificării imobilelor, locuințe colective, prin cumpărarea terenurilor, parcelarea acestora în vederea edificării, racordarea parcelelor la utilități, sunt inițiative ce nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu personal, edificarea acestor imobile, nemaiputând fi considerată o simplă exercitare a dreptului de proprietate de către titularul său și astfel, se poate concluziona că aceste operațiuni au fost desfășurate în cadrul unei activități economice care să faciliteze comercializarea imobilelor utilizându-se mijloace specifice unui comerciant, ce nu stăteau la dispoziția unei simple persoane fizice”.

§5. Aplicațiile conceptului de realitate economică în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene

S-a observat^[47] că din analiza jurisprudenței instanței europene se poate constata, că noțiunea de „realitate economică” este folosită, pe de o parte, ca un standard de normalitate, pentru a fi identificate situațiile în care există un abuz de drept, iar pe de altă parte ca un instrument judiciar pentru a permite o corectă aplicare a legislației privind TVA-ul, astfel încât să fie asigurat scopul urmărit de legiuitorul european, cu consecința firească a principiului neutralității, aplicabil în această materie.

A. Realitatea economică ca un standard de normalitate. Problema realității economice a activității desfășurată de persoana impozabilă este relevantă, în primul rând, atunci când se impune a se verifica dacă acțiunile persoanei respective conturează existența unui abuz de drept. O asemene verificare se impune având în vedere că atunci când se constată existența unui abuz de drept, tranzacțiile implicate în astfel de practici abuzive trebuie redefinite, astfel încât să se restabilească situația care ar fi prevalat în lipsa tranzacțiilor ce au constituit abuzul [art. 11 alin. (12) prima teză C. fisc.]^[48].

Relevant sub aspectul menționat sunt considerentele de la pct. 68-70 din Hotărârea Halifax^[49], unde s-a reținut următoarele:

„Potrivit unei jurisprudențe constante, persoanele fizice nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele comunitare. Aplicarea normelor comunitare nu poate fi extinsă la practicile abuzive ale operatorilor economici, și anume tranzacțiile care nu sunt efectuate în cadrul tranzacțiilor comerciale obișnuite, ci numai cu scopul de a beneficia în mod necorespunzător de avantajele prevăzute de dreptul comunitar. Acest principiu de interzicere a practicilor abuzive se aplică și în domeniul TVA-ului”.

În acest context stabilirea realității economice a activității persoanei impozabile reprezintă un demers judiciar necesar, care permite stabilirea esenței sau naturii obiective a tranzacțiilor, indiferent de prezentarea formală realizată de părțile implicate în tranzacția respectivă, ceea ce constituie o aplicare și în materia TVA-ului a principiului conform căruia „economicul prevalează asupra juridicului”^[50].

În acest sens, în jurisprudența instanței europene^[51] s-a reținut că „este de competența instanței naționale să verifice dacă elementele constitutive ale unei practici abuzive sunt întrunite în cadrul litigiului principal, potrivit regulilor de probă din dreptul național, atât timp cât nu se aduce atingere eficacității dreptului Uniunii. Cu toate acestea, Curtea, pronunțându-se asupra unei trimiteri preliminare, poate oferi, dacă este cazul, precizări destinate să orienteze instanța națională în interpretarea pe care aceasta o va efectua”.

De subliniat că principiul interzicerii practicilor abuzive^[52], astfel cum este aplicat în materie de TVA de jurisprudența rezultată din Hotărârea Halifax, nu constituie o normă stabilită de o directivă, ci își are temeiul în jurisprudența constantă, citată la punctele 68 și 69 din această hotărâre, potrivit căreia, pe de o parte, justițiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii^[53] și, pe de altă parte, aplicarea reglementării Uniunii nu poate fi extinsă într-o asemenea măsură încât să acopere practicile abuzive ale operatorilor economici^[54].

 Din jurisprudența Curții reiese, pe de altă parte, că aplicarea principiului interzicerii practicilor abuzive în cazul drepturilor și al avantajelor prevăzute de dreptul Uniunii se face indiferent dacă aceste drepturi și avantaje își au temeiul în tratate, într-un regulament sau într-o directivă^[55].

Principiul interzicerii practicilor abuzive, astfel cum a fost aplicat în materia TVA-ului de jurisprudența rezultată din Hotărârea Halifax, are, așadar, caracterul general care este, prin natură, inerent principiilor generale ale dreptului Uniunii^[56].

De asemenea dintr-o jurisprudență constantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene reiese că, pentru constatarea unei practici abuzive în domeniul TVA-ului, este necesară întrunirea a două condiții, mai precis, pe de o parte, ca, în pofida aplicării formale a condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante din directiva respectivă și din legislația națională de transpunere a acesteia, operațiunile în cauză să aibă ca rezultat obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziții și, pe de altă parte, ca dintr-un ansamblu de elemente obiective să reiasă că scopul esențial al operațiunilor în cauză se limitează la obținerea acestui avantaj fiscal^[57].

Este totodată necesar să se adauge că, potrivit jurisprudenței Curții, refuzul unui drept sau al unui avantaj ca urmare a unor fapte abuzive sau frauduloase nu este decât simpla consecință a constatării că, în caz de fraudă sau de abuz de drept, condițiile obiective necesare pentru obținerea avantajului urmărit nu sunt în realitate îndeplinite și că, drept consecință, un asemenea refuz nu necesită un temei legal specific^[58].

Astfel, spre exemplu, principiul interzicerii practicilor abuzive poate fi opus unei persoane impozabile pentru a-i refuza beneficiul, printre altele, al dreptului la scutirea de TVA, chiar și în lipsa unor dispoziții ale dreptului național care să prevadă un asemenea refuz^[59].

În ce privește modalitatea de combatere a abuzului de drept, Curtea de Justiție a arătat că „în lipsa unei reglementări a Uniunii în materie, realizarea combaterii fraudei în materie de TVA se încadrează în domeniul ordinii juridice interne a statelor membre în temeiul principiului autonomiei procedurale a acestora. În această privință, reiese din jurisprudența constantă a Curții că revine ordinii juridice interne din fiecare stat membru, printre altele, atribuția de a desemna autoritățile competente pentru combaterea fraudei în materie de TVA și de a stabili modalitățile procedurilor destinate să asigure protecția drepturilor care le sunt conferite justițiabililor de dreptul Uniunii, în măsura în care aceste modalități nu sunt mai puțin favorabile decât cele aplicabile unor acțiuni similare din dreptul intern (principiul echivalenței) și nu fac practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivității)^[60].

Totuși, în ce privește dreptul de deducere exercitat de persoana impozabilă trebuie menționat că trebuie demonstrată participarea acesteia la frauda fiscală. În acest sens, în mod recent, s-a decis^[61] de instanța europeană că, „principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA), în special cele ale neutralității fiscale și securității juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezența unor simple bănuieli nesusținute cu dovezi ale administrației fiscale naționale cu privire la realizarea efectivă a operațiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menționate, alte elemente care să probeze realitatea operațiunilor economice realizate”.

De asemenea s-a statuat^[62] că „refuzul acordării dreptului de deducere în împrejurări ce dovedesc existența unei fraude fiscale din partea persoanei impozabile care solicită să beneficieze de acest drept nu poate fi considerat ca fiind contrar principiului neutralității fiscale, întrucât acesta nu poate fi invocat în mod valabil de o persoană impozabilă care a participat cu intenție la o fraudă fiscală și a pus în pericol funcționarea sistemului comun de TVA” .

În plus, trebuie menționat că atunci când rezultă participarea la fraudă a persoanei impozabile, aceasta nu se poate prevala de principiul protecției legitime. În acest sens, s-a decis^[63] că „o persoană impozabilă care a creat condițiile aferente obținerii unui drept în mod abuziv sau fraudulos nu este îndreptățită să se prevaleze de aceste principii (principiul securității juridice și protecției legitime – n.n.) pentru a se opune refuzului acordării dreptului în cauză în temeiul principiului interzicerii practicilor abuzive”.

B. Realitatea economică ca instrument pentru aplicarea corectă a regulilor privind TVA-ul. Luarea în considerare a realității economice constituie un criteriu fundamental pentru aplicarea sistemului comun al TVA-ului^[64].

S-a observat^[65] că în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, deși nu se precizează expres în toate situațiile, conceptul de realitate economică este utilizat cu rol de filtru, în sensul de a selecta din ansamblul împrejurărilor în care se încheie o tranzacție economică doar acei factori care sunt relevanți pentru corecta aplicare a regulilor din materia TVA-ului, factori care pot deriva dintr-o pluralitate de surse, cum ar fi aranjamentele contractuale, fluxurile de facturi, fluxurile de plăți, prețurile stabilite, calculațiile de costuri etc.

În acest sens, s-a decis^[66] că „în ceea ce privește valoarea prevederilor contractuale în cadrul calificării unei operațiuni taxabile, trebuie amintit că, în măsura în care situația contractuală reflectă în mod normal realitatea economică și comercială a operațiunilor, prevederile contractuale relevante reprezintă un element care trebuie luat în considerare. Cu toate acestea, poate să se dovedească uneori că anumite prevederi contractuale nu reflectă în totalitate realitatea economică și comercială a operațiunilor”.

În mod corect s-a arătat^[67] că în raport de jurisprudența citată prevederile contractuale trebuie considerare a fi doar punctul de plecare în operațiunea de determinare a realității economice, în condițiile în care nu este exclus ca respectivele prevederi să nu reflecte realitatea raporturilor dintre părțile contractuale.

Pe aceeași linie de interpretare în ce privește calificarea operațiunile economice ca fiind unice sau complexe s-a statuat că „în conformitate cu o jurisprudență constantă a Curții, este de competența instanței naționale să aprecieze dacă elementele care îi sunt prezentate caracterizează, prin prisma realității economice și comerciale a operațiunilor în discuție, existența unei operațiuni unice, dincolo de forma contractuală a acesteia^[68] și luând în considerare toate împrejurările în care se desfășoară aceasta”^[69].

Note de subsol

^[1] M. Of. nr. 687 din 10 septembrie 2015.

^[2] J.O. L 347, 11.12.2006, p. 1 și urm.

^[3] J.O. L 077, 23.03.2011, p. 1 și urm. De subliniat că pe plan european există și reglementări cu caracter de soft law, în ce privește TVA, cum a fi: Liniile directoare aprobate de Comitetul TVA, constituit conform art. 398 din Directiva TVA (disponibilă online la adresa https://mfinante.gov.ro/documents/35673/354356/guidelines-vat-committee-meetings_en.pdf), notele explicative și ghidurile adoptate de organele europene competente (disponibile online la adresa la https://mfinante.gov.ro/ro/note-explicative-si-ghiduri) etc. Pentru o analiză detaliată a forței juridice a acestor reglementări din perspectiva jurisprudenței C.J.U.E. a se vedea, spre exemplu, M. Lamensch, Soft law and EU VAT: From informal to inclusive governance?, în World Journal of VAT/GST Law, vol. 5, nr. 1/2016, p. 9-31.

^[4] În ce privește analiza conceptului de persoană impozabilă a se vedea, spre exemplu, G. Iancu, Controverse privind calitatea de persoană impozabilă, în Tax Magazine nr. 3/2019, p. 194-213. S-a statuat (C.J.U.E., cauza C-340/15, Nigl și alții, Hotărârea din 12 octombrie 2016, EU:C:2016:764, § 27, precum și jurisprudența citată) că „potrivit jurisprudenței Curții, termenii utilizați la articolul 9 alineatul (1) din Directiva TVA, în special formularea „orice persoană”, dau noțiunii de „persoană impozabilă” o definiție largă, axată pe independența în desfășurarea unei activități economice, în sensul că toate persoanele fizice sau juridice, atât publice, cât și private, precum și entitățile lipsite de personalitate juridică, dar care, în mod obiectiv, îndeplinesc criteriile care figurează în această dispoziție, trebuie considerate ca fiind impozabile în scopuri de TVA”. De asemenea s-a mai reținut (C.J.U.E., cauza C-340/15, Nigl și alții, Hotărârea din 12 octombrie 2016, EU:C:2016:764, § 28, precum și jurisprudența citată) că „pentru a constata independența în desfășurarea unei activități economice, este necesar să se controleze dacă persoana în cauză își desfășoară activitățile în numele și pe seama sa și pe proprie răspundere, precum și dacă suportă riscul economic legat de desfășurarea acestor activități”.

^[5] C.J.U.E., cauza C-263/11, Rēdlihs, Hotărârea din 19 iulie 2012, EU:C:2012:497, § 24, și C.J.U.E., cauza C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company, Hotărârea din 3 septembrie 2015, EU:C:2015:542, § 33.

^[6] C.J.U.E., C-263/15, Lajvér, Hotărârea din 2 iunie 2016, EU:C:2016:392, § 20-21 și jurisprudența citată.

^[7] Pentru analiza noțiunii de „activitate economică” și din perspectiva jurisprudenței relevante a Curții de Justiție a Uniunii Europene (C.J.U.E.) a se vedea și M.-I. Niculeasa, Summa fiscalis. Tratat de drept fiscal și financiar public, ed. a 2-a, revăzută și adăugită, 2012, nr. 1697 și urm., p. 831 și urm.; R. Bufan, J. Malherbe, Tratat de drept fiscal. Vol. 2. Drept fiscal al Uniunii Europene, Ed. Hamangiu, București, 2018, nr. 8 și urm., p. 98 și urm.; C.F. Costaș, Drept fiscal, ed. a 3-a, revăzută și adăugită, Ed. Universul Juridic, București, 2021, nr. 510 și urm., p. 316 și urm.; B. Terra, J. Kajus, Ghidul Directivelor europene privind TVA, vol. I. Introducere în sistemul european de TVA, Ed. Hamangiu, București, 2015, nr. 9.2 și urm., p. 327 și urm.; A.V. Doesum, H.V. Kesteren, S. Cornielje, F. Nellen, Fundamentals of EU VAT Law, second edition, Ed. Wolters Kluwer, 2020, nr. 2.4.1, p. 67 și urm.

^[8] Aprobate prin H.G. nr. 1/2016, publicată în M. Of. nr. 22 din 13 ianuarie 2016, cu modificările ulterioare.

^[9] A se vedea cu privire la scopurile urmărite considerentele Directivei TVA.

^[10] A.V. Doesum, H.V. Kesteren, S. Cornielje, F. Nellen, op. cit., nr. 2.4.1., p. 67.

^[11] C.J.U.E., cauza C-246/08, Comisia c. Finlanda, Hotărârea din 29 octombrie 2009, § 40.

^[12] C.J.U.E., cauza C-692/17, Paulo Nascimento Consulting, Hotărârea din 17 octombrie 2019, EU:C:2019:867, § 24 și jurisprudența citată.

^[13] C.J.U.E., cauza C-295/17, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, Hotărârea din 22 noiembrie 2018, EU:C:2018:942, § 43, precum și jurisprudența citată. Pe larg asupra acestei probleme a se vedea A.J. van Doesum, F.J.G. Nellen, Economic Reality in EU VAT (July 17, 2020), în EC Tax Review nr. 5/2020, disponibil online la SSRN: https://ssrn.com/abstract=3654135 sau http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.3654135.

^[14] A se vedea și M. Vizoli, TVA de la A la Z. Ghid Practic, Ed. Hamangiu, București, 2019, p. 9.

^[15] În sens similar în raport de art. 9 din Directiva TVA, a se vedea A.V. Doesum, H.V. Kesteren, S. Cornielje, F. Nellen, op. cit., nr. 2.4.3, p. 68.

^[16] C.J.U.E., cauza C-71/18, KPC Herning, Hotărârea din 4 septembrie 2019, EU:C:2019:660, § 35 și jurisprudența citată.

^[17] Ibidem, § 37 și jurisprudența citată.

^[18] Ibidem, § 37 și jurisprudența citată.

^[19] C.J.U.E., cauza C-208/15, Stock ’94, Hotărârea din 8 decembrie 2016, EU:C:2016:936, § 29 și jurisprudența citată.

^[20] A.V. Doesum, H.V. Kesteren, S. Cornielje, F.Nellen, op. cit., nr. 2.4.3, p. 68.

^[21] C.J.U.E., cauza C-520/14, Gemeente Borsele, Hotărârea din 12 mai 2016, EU:C:2016:334, § 21. Pentru detalii cu privire la acest aspect a se vedea, spre exemplu, M. Mantovani, When does the carrying out of transactions for consideration give rise to an economic activity relevant for VAT purposes? An insight into the relationship between the notions of consideration and income according to the Court of Justice of the EU, World Journal of VAT/GST Law, vol. 6, nr. 1/2017, p. 1-20, DOI: 10.1080/20488432.2017.1348863.

^[22] A se vedea asupra acestei chestiuni și L. Dobrinescu, Contraprestația, în accepțiunea TVA. Abordarea juridică și cea economică, în Tax Magazine nr. 1/2020, p. 22-30.

^[23] P. de Vita (ed.), Mémento TVA 2017, Ed. Francis Lefebvre, nr. 1390, p. 23.

^[24] C.J.C.E., cauza C-16/93, Tolsma, Hotărârea din 3 martie 1994, EU:C:1994:80, § 14; C.J.C.E., cauza C-2/95, SDC, Hotărârea din 5 iunie 1997, EU:C:1997:278, § 45; C.J.U.E., cauza C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, Hotărârea din 26 iunie 2003, EU:C:2003:377, § 47.

^[25] C.J.U.E., C-37/16, SAWP, Hotărârea din 18 ianuarie 2017, EU:C:2017:22, § 25 și 26, precum și C.J.U.E., C-43/19, Vodafone Portugal, Hotărârea din 11 iunie 2020, EU:C:2020:465, § 31 și jurisprudența citată.

^[26] C.J.C.E., cauza C-102/86, Apple and Pear Development Council, Hotărârea din 8 martie 1988, EU:C:1988:120, pct. § 12; C.J.U.E., cauza C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck, Hotărârea din 20 ianuarie 2005, EU:C:2005:47, § 22.

^[27] C.J.C.E., cauza C-235/85, Comisia/Țările de Jos, Hotărârea din 26 martie 1987, EU:C:1987:161, § 15.

^[28] C.J.C.E., cauza C-230/94, Enkler, Hotărârea din 26 septembrie 1996, EU:C:1996:352, § 27.

^[29] A se vedea prin analogie C.J.C.E., cauza C-230/94, Enkler, Hotărârea din 26 septembrie 1996, EU:C:1996:352, § 28.

^[30] A se vedea prin analogie C.J.C.E., cauza C-230/94, Enkler, Hotărârea din 26 septembrie 1996, EU:C:1996:352, § 28.

^[31] C.J.U.E., cauza C-501/19, UCMR-ADA, Hotărârea din 21 ianuarie 2021, EU:C:2021:50, concluzii din data de 1 octombrie 2020 ale avocatului general Jean Richard de la Tour. De menționat că prin decizia nr. 48/2017 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept (M. Of. nr. 595 din 25 iulie 2017) s-a decis că „în interpretarea dispozițiilor art. 126 alin. (1) lit. a) și art. 129 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 98 alin. (1) lit. g¹) și art. 106⁵ din Legea nr. 8/1996 privind dreptul de autor și drepturile conexe, cu modificările și completările ulterioare, colectarea de către organismul de gestiune colectivă a remunerațiilor cuvenite artiștilor interpreți și executanți pentru radiodifuzarea sau comunicarea publică a înregistrărilor sonore conținând fixarea prestațiilor artistice ale acestora nu reprezintă o operațiune impozabilă din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată”.

^[32] C.J.U.E., cauza C-43/19, Vodafone Portugal, Hotărârea din 11 iunie 2020, EU:C:2020:465.

^[33] Concluziile avocatului general Juliane Kokott din data de 23 septembrie 2015 formulate în cauza C-520/14, § 44.

^[34] Cu privire la această problemă a se vedea și concluziile din data de 23 septembrie 2015 ale avocatului general Juliane Kokott formulate în cauza C-520/14, § 38-39.

^[35] C.J.U.E., cauza C-219/12, Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, Hotărârea din 20 iunie 2013, EU:C:2013:413, § 18.

^[36] C.J.U.E., cauza C-408/06, Götz, Hotărârea din 13 decembrie 2007, EU:C:2007:789, § 18.

^[37] A se vedea Hotărârea Götz, cit. supra, § 18.

^[38] C.J.U.E., cauza C-154/08, Comisia/Spania, Hotărârea din 12 noiembrie 2009, nepublicată, EU:C:2009:695, § 89 și jurisprudența citată.

^[39] C.J.U.E., C-263/15, Lajvér, Hotărârea din 2 iunie 2016, EU:C:2016:392, § 35 și jurisprudența citată.

^[40] A.V. Doesum, H.V. Kesteren, S. Cornielje, F. Nellen, op. cit., nr. 2.4.5, p. 71.

^[41] C.J.U.E., cauza C-267/08, SPÖ Landesorganisation Kärnten, Hotărârea din 6 octombrie 2009, EU:C:2009:619, § 20 și jurisprudența citată, precum și C.J.U.E., C-263/15, Lajvér, Hotărârea din 2 iunie 2016, EU:C:2016:392, § 24 și jurisprudența citată.

^[42] C.J.U.E., cauzele C-180/10 și C-181/10, Słaby și alții, Hotărârea din 15 septembrie 2011, EU:C:2011:589, § 45, precum și jurisprudența citată.

^[43] C.J.U.E., cauzele C-180/10 și C-181/10, Słaby și alții, Hotărârea din 15 septembrie 2011, EU:C:2011:589, § 36, C.J.U.E., cauza C-331/14, Trgovina Prizma, Hotărârea din 9 iulie 2015, EU:C:2015:456, § 23, precum și C.J.U.E., cauza C-420/18, IO, Hotărârea din 13 iunie 2019, EU:C:2019:490, § 29.

^[44] C.J.U.E., cauzele C-180/10 și C-181/10, Słaby și alții, Hotărârea din 15 septembrie 2011, EU:C:2011:589, § 37, precum și C.J.U.E., cauza C-692/17, Paulo Nascimento Consulting, Hotărârea din 17 octombrie 2019, EU:C:2019:867, § 25.

^[45] C.J.U.E., cauza C-331/14, Trgovina Prizma, Hotărârea din 9 iulie 2015, EU:C:2015:456, § 24 și jurisprudența citată.

^[46] C.A. Timișoara, s. cont. adm., dec. nr. 287/2019, în R.R.D.J. nr. 1/2021, p. 181 și urm., cu notă de D. Duma-Pătrașcu.

^[47] A.J. van Doesum, F.J.G. Nellen, op. cit., nr. 3, p. 7.

^[48] Pentru detalii asupra acestui aspect a se vedea și M. Tofan, The prevalence of substance over form in taxation. Case law, în Journal of Public Administration, Finance and Law nr. 3/2017, p. 121-131; nr. 1/2019, p. 87-125.

^[49] C.J.U.E., cauza C-255/02, Halifax și alții, Hotărârea din 21 februarie 2006, EU:C:2006:121.

^[50] Ibidem, op. cit., p. 7.

^[51] C.J.U.E., cauza C-251/16, Cussens și alții, Hotărârea din 22 noiembrie 2017, EU:C:2017:881, § 59.

^[52] A se vedea asupra acestui principiu și A.V. Doesum. H.V. Kesteren, S. Cornielje, F. Nellen, op. cit., nr. 1.12.3, p. 47 și urm.

^[53] C.J.U.E., cauza C-367/96, Kefalas și alții, Hotărârea din 12 mai 1998, EU:C:1998:222, § 20; C.J.U.E., cauza C-373/97, Diamantis, Hotărârea din 23 martie 2000, EU:C:2000:150, § 33, precum și C.J.U.E., cauza C-32/03, Fini H, Hotărârea din 3 martie 2005, EU:C:2005:128, § 32.

^[54] C.J.C.E., cauza C-125/76, Cremer, hotărârea din 11 octombrie 1977, EU:C:1977:148, pct. 21; C.J.C.E., cauza C-8/92, General Milk Products, Hotărârea din 3 martie 1993, EU:C:1993:82, § 21 și C.J.U.E., cauza C-110/99, Emsland-Stärke, Hotărârea din 14 decembrie 2000, EU:C:2000:695, pct. § 51.

^[55] A se vedea, în materie de TVA, în special cauza C-32/03, Fini H, Hotărârea din 3 martie 2005, EU:C:2005:128, § 32, Hotărârea Halifax, cit. supra, § 68 și 69, precum și cauza C-107/13, FIRIN, Hotărârea din 13 martie 2014, EU:C:2014:151, § 40.

^[56] A se vedea prin analogie C.J.U.E., cauza C-101/08, Audiolux și alții, Hotărârea din 15 octombrie 2009, EU:C:2009:626, § 50.

^[57] C.J.U.E., cauza C-273/18, Kuršu zeme, Hotărârea din 10 iulie 2019, EU:C:2019:588, § 35 și jurisprudența citată.

^[58] A se vedea în acest sens C.J.U.E., cauza C-110/99, Emsland-Stärke, Hotărârea din 14 decembrie 2000, EU:C:2000:695, § 56, Hotărârea Halifax, cit. supra, § 93, și cauza C-158/08, Pometon, Hotărârea din 4 iunie 2009, EU:C:2009:349, § 28.

^[59] A se vedea, în acest sens, C.J.U.E., cauzele C-131/13, C-163/13 și C-164/13, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti și alții, Hotărârea din 18 decembrie 2014, EU:C:2014:2455, § 62.

^[60] A se vedea, în acest sens, C.J.U.E., cauza C-62/00, Marks & Spencer, Hotărârea din 11 iulie 2002, EU:C:2002:435, § 34; cauza C-2/08, Fallimento Olimpiclub, Hotărârea din 3 septembrie 2009, EU:C:2009:506, § 24; cauza C-472/08, Alstom Power Hydro, Hotărârea 21 ianuarie 2010, EU:C:2010:32, § 17, și cauza C-218/10, ADV Allround, Hotărârea din 26 ianuarie 2012, EU:C:2012:35, § 35.

^[61] C.J.U.E., cauza C-430/19, C.F., Hotărârea din 4 iunie 2020, EU:C:2020:429. A se vedea și T.V. Căpușan, Afacerea CF (C-430/19). Prima afacere românească în materia teoriei părții inocente, în Tax Magazine nr. 3/2020, p. 224-227. Pentru analiza unor situații concrete în care se poate reține participare la fraudă și a persoanei ce exercită dreptul de deducere a se vedea, spre exemplu, R.E. Gâlea, Frauda în materia TVA: conturarea unor elemente obiective care permit dovedirea vinovăției, în R.R.D.A. nr. 1/2020, p. 99-127.

^[62] C.J.U.E., cauzele C-131/13, C-163/13 și C-164/13, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti și alții, Hotărârea din 18 decembrie 2014, EU:C:2014:2455, § 48.

^[63] C.J.U.E., cauza C-400/98, Breitsohl, Hotărârea din 8 iunie 2000, EU:C:2000:304, § 38; Hotărârea Halifax, cit. supra, § 84 și cauzele C-131/13, C-163/13 și C-164/13, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti și alții, Hotărârea din 18 decembrie 2014, EU:C:2014:2455, § 60.

^[64] C.J.U.E., cauza C-53/09, Loyalty Management UK și Baxi Group, Hotărârea din 7 octombrie 2010, EU:C:2010:590, § 39 și jurisprudența citată.

^[65] A.J. van Doesum, F.J.G. Nellen, op. cit., nr. 3.2., p. 9.

^[66] C.J.U.E., cauza C-653/11, Newey, Hotărârea din 20 iunie 2013, EU:C:2013:409, § 43-44.

^[67] A.J. van Doesum, F.J.G. Nellen, op. cit., nr. 3.2.1., p. 11.

^[68] A se vedea în acest sens C.J.U.E., cauza C-425/06, Part Service, Hotărârea din 21 februarie 2008, EU:C:2008:108, § 54 și C.J.U.E., cauza C-653/11, Newey, Hotărârea din 20 iunie 2013, EU:C:2013:409, § 42-45.

^[69] C.J.U.E., cauza C-276/09, Everything Everywhere, Hotărârea din 2 decembrie 2010, EU:C:2010:730, § 26 și jurisprudența citată.