Modalitățile de comunicare a actelor administrativ-fiscale

Robert Cristian Dima, Acțiunea în contencios fiscal. Comentarii, doctrină și jurisprudență, Editura Hamangiu, 2026, p. 161-168.

§1. Cadrul legal

Prevederile art. 47 alin. (2) C.proc.fisc. reglementează trei modalități principale de comunicare a actelor administrativ‑fiscale și una subsidiară:

Art. 47. (2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie poate fi comunicat fie prin poștă potrivit alin. (3)‑(7), fie prin remitere la domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului ori împuternicitului sau curatorului acestuia potrivit alin. (8)‑(12), fie prin remitere la sediul organului fiscal potrivit alin. (13), iar actul administrativ fiscal emis în formă electronică se comunică prin mijloace electronice de transmitere la distanță potrivit alin. (15)‑(17).

§2. Comunicarea prin poștă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire. Comunicarea prin publicitate

Potrivit art. 47 alin. (3) și (4) C.proc.fisc.:

Art. 47. (3) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie se comunică contribua­bilului/plătitorului ori împuternicitului sau curatorului acestora, la domiciliul fiscal, prin poștă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire.

(4) În cazul în care comunicarea potrivit alin. (3) nu a fost posibilă, aceasta se realizează prin publicitate potrivit alin. (5)‑(7).

Astfel, o primă modalitate principală de comunicare privește actul administra­tiv‑fis­cal emis pe suport hârtie, care, ca regulă, va fi comunicat contribua­bilului/plă­titorului prin serviciul poștal, prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire.

Procedura de comunicare prin poștă este particularizată de situațiile concrete care se pot ivi în practică.

Ipoteza care nu ridică nicio problemă pentru stabilirea efectelor comunicării este reprezentată de găsirea de către factorul poștal a contribuabilului la domiciliul fiscal, iar acesta semnează de primirea corespondenței.

Negăsirea contribuabilului la domiciliul fiscal poate ridica următoarele probleme practice:

1) dacă nicio persoană nu este găsită la domiciliul fiscal, procedura de comunicare va fi realizată prin lăsarea la căsuța poștală a unui aviz, în care este menționat ter­menul de păstrare, în care destinatarul se poate prezenta la oficiul poștal pentru ridicarea corespondenței.

La expirarea termenului de păstrare, dacă destinatarul nu s‑a prezentat pentru ridicarea corespondenței, trimiterea poștală va fi returnată expeditorului;

2) o situație frecvent întâlnită în practică judiciară vizează comunicarea actului unei alte persoane decât contribuabilul, găsită la domiciliul fiscal și care primește cores­pondența.

Poate fi o asemenea ipoteză asimilată unui caz de comunicare legală a actului? O parte a practicii judiciare pare a considera că da, aspect ce rezultă din interpretarea art. 47 și art. 3 alin. (2) C.proc.fisc., prin raportare la art. 163 alin. (6) C.proc.civ., care prevede:

Art. 163. (6) Dacă destinatarul nu este găsit la domiciliu ori reședință sau, după caz, sediu, agentul îi va înmâna citația unei persoane majore din familie sau, în lipsă, oricărei alte persoane majore care locuiește cu destinatarul ori care, în mod obișnuit, îi primește corespondența.

Practică judiciară

Cum Codul de procedură fiscală nu conține dispoziții referitoare la modalitatea con­cretă de îndeplinire a procedurii de comunicare prin poștă, se completează în mod cores­punzător cu Codul de procedură civilă și devin aplicabile, astfel cum în mod corect se arată prin cererea de recurs, dispozițiile art. 163 alin. (6) C.proc.civ., care pre­vede, cu privire la procedura de comunicare, că: „Dacă destinatarul nu este găsit la do­miciliu ori reședință sau, după caz, sediu, agentul îi va înmâna citația unei persoane majore din familie sau în lipsă, oricărei alte persoane majore care locuiește cu destina­tarul ori care, în mod obișnuit, îi primește corespondența”.

Contrar opiniei primei instanțe, art. 47 alin. (2) și (3) nu prevede ca îndeplinită condiția comunicării actului administrativ‑fiscal exclusiv prin primirea personală de contri­buabil/plătitor, ci reglementează două modalități principale alternative de comunica­re: prin poștă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire sau prin remitere la domiciliul fiscal ori la sediul organului fiscal.

Astfel, raportat la dispozițiile art. 47 alin. (3) din Legea nr. 207/2015, astfel cum se completează cu art. 163 alin. (6) C.proc.civ., înmânarea actului administrativ‑fiscal soțului intimatei‑reclamante corespunde cerințelor unei comunicări legale a actu­lui administrativ‑fiscal la domiciliul contribuabilului/plătitorului, actul pu­tând fi comunicat și unei persoane majore din familie, care locuiește cu destinatarul^[1].

Avem dubii că această opinie reflectă interpretarea legală a normelor instituite de Codul de procedură fiscală cu privire la procedura de comunicare.

Noi opinăm într‑un sens contrar, concluzie care se întemeiază pe interpretarea sistematică și teleologică a art. 47 C.proc.fisc., în ansamblul său.

Este adevărat că art. 47 alin. (2) și (3) C.proc.fisc. nu detaliază și nici nu stipulează, în mod lipsit de echivoc, faptul că actul administrativ‑fiscal nu poate fi înmânat decât contribuabilului, iar nu și unei persoane majore găsite la domiciliul fiscal.

Cu toate acestea, ipoteza analizată are o reglementare expresă în dispozițiile art. 47 alin. (9) C.proc.fisc., potrivit cărora:

Art. 47. (9) Dacă în procedura comunicării actului administrativ fiscal prin remitere potrivit alin. (8) destinatarul refuză primirea actului sau nu este găsit la domiciliul fiscal, se afișează pe ușa acestuia o înștiințare.

Observăm că norma mai sus citată reglementează în mod explicit ipoteza negăsirii contribuabilului la domiciliul fiscal, impunând ca angajatul organului fiscal să afișeze pe ușa acestuia o înștiințare, iar nicidecum să remită actul unei alte persoane găsite la domiciliul fiscal.

Apreciem ca neîndoielnică intenția legiuitorului de a reglementa în mod explicit și derogatoriu de la soluțiile Codului de procedură civilă ipoteza analizată, astfel că, pentru identitate de rațiune, dacă angajatului organului fiscal îi este interzisă remite­rea actului administrativ‑fiscal unei alte persoane găsite la domiciliul fiscal, aceeași soluție s‑ar impune și factorului poștal, care urmează a lăsa avizul privind trimiterea poștală.

Așadar, dispozițiile art. 163 alin. (6) C.proc.civ. nu pot fi aplicate prin recurgerea la interpretarea art. 3 alin. (2) C.proc.fisc., întrucât normele Codului de procedură fiscală, ca lex specialis, conțin o soluție distinctă și derogatorie de la normele Codului de procedură civilă.

Practică judiciară

Din înscrisurile depuse la dosarul de fond și din declarația martorului X a rezultat că, deși corespondența (decizia de angajare a răspunderii solidare nr. Y/28 august 2019) a ajuns la domiciliul reclamantei, nu a fost primită de reclamantă și nici măcar de soțul acesteia (dovedindu‑se că reclamanta nu a fost niciodată căsătorită), persoana care a semnat de primire neavând nicio legătură de rudenie cu reclamanta și neprocedând la predarea corespondenței către reclamantă.

În aceste condiții, așa cum în mod just a susținut intimata‑reclamantă, atât timp cât actul administrativ‑fiscal (…) a fost primit de o alta persoană decât cele expres prevăzute de art. 47 alin. (1) și (3) C.proc.fisc. (contribuabil, împuternicit sau curator fiscal), recurentul‑pârât Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman avea obligația să retransmită corespondența, cu mențiunea de a fi înmânată reclamantei contribuabil sau împuternicitului acesteia. 

În acest sens, Curtea reține că dispozițiile art. 47 alin. (1) și (3) C.proc.fisc. privi­toare la persoanele cărora trebuie să le fie comunicat actul administra­tiv‑fiscal (contribuabil, împuternicit sau curator fiscal) reprezintă lex specialis și sunt de strictă interpretare^[2].

La data elaborării acestei lucrări, problema mai sus analizată face obiectul unei sesi­zări în cadrul unui mecanism obligatoriu de unificare a practicii, aflate în faza preala­bilă înregistrării pe rol.

O altă problemă practică vizează posibilitatea organului fiscal de a realiza comu­nicarea actului administrativ‑fiscal prin altă modalitate decât cea prevăzută de Codul de procedură fiscală.

Invocând norma de trimitere prevăzută de art. 3 alin. (2) C.proc.fisc., se ridică pro­ble­ma dacă organul fiscal poate utiliza un serviciu de curierat rapid pentru comu­nica­rea actului.

Aparent, norma de trimitere ar permite aplicarea unui alt mijloc de comunicare, însă, la o analiză mai atentă, se poate observa că acest mijloc nu este permis de Codul de procedură fiscală, ca normă specială față de Codul de procedură civilă.

Pornind de la argumentele Curții Constituționale și Curții Europene a Drepturilor Omului, evocate la începutul acestui subcapitol, se poate observa că trimiterea poș­ta­lă prezintă certe garanții, de care comunicarea prin servicii de curierat nu se bucură. Prin trimiterea poștală se creează premisa accesului, atât la avizul poștal, cât și la corespondența adresată, pentru o perioadă mai îndelungată.

Așadar, nu există o echivalență a celor două modalități de comunicare și, nefiind în­so­țită de aceleași garanții, aceasta nu va fi aplicabilă, consecință a efectelor tezei ultime de la art. 3 alin. (2) C.proc.fisc., fiind incompatibilă cu raporturile dintre auto­ritățile publice și contribuabili/plătitori.

Nici din perspectivă strict procesuală civilă, nu ar putea fi admis acest mijloc de co­municare, întrucât, potrivit prevederilor art. 154 alin. (5) C.proc.civ., este necesar acor­dul prealabil al contribuabilului.

Însă apreciem că această modalitate poate fi subsumată și, implicit admisă, în cazul remiterii actului la cererea contribuabilului.

Practică judiciară

Această regulă se regăsește și în noul Cod de procedură civilă, care, la art. 154 alin. (4), stabilește că numai în cazul în care comunicarea nu se poate face potrivit alin. (1), se procedează la comunicarea prin poștă, cu scrisoare recomandată, cu conținut declarat și confirmare de primire.

Înalta Curte apreciază că este fondată critica recurentei, în sensul că instanța de fond a aplicat greșit prevederile art. 154 alin. (5) C.proc.civ., care menționează că numai la cererea părții interesate și pe cheltuiala sa, comunicarea actelor de procedură se poate face prin servicii de curierat rapid.

Or, în speța de față, contrar celor reținute de prima instanță, comunicarea actului de impunere nu se putea face prin intermediul unui serviciu de curierat rapid, în lipsa solicitării exprese a contribuabilului^[3].

Ulterior expirării termenului de păstrare și restituirii corespondenței la expeditor (dacă destinatarul nu se prezintă la oficiul poștal pentru ridicarea corespondenței), organul fiscal este obligat să procedeze la comunicarea actului administrativ‑fiscal prin publicitate.

Conform art. 47 alin. (5) și (6) C.proc.fisc., procedura comunicării prin publicitate pre­supune afișarea unui anunț în care se menționează că a fost emis actul administra­tiv‑fiscal pe numele contribuabilului/plătitorului, anunț care va fi afișat la sediul organului fiscal emitent (care poate fi, după caz, organul fiscal central sau local) și pe pagina acestuia de internet (pagina de internet a A.N.A.F. sau, după caz, a autorității administrației publice locale respective) și va fi menținut cel puțin 60 de zile de la data publicării acestuia.

Despre realizarea operațiunilor de afișare, organul fiscal va întocmi un proces‑ver­bal, potrivit art. 47 alin. (14) C.proc.fisc.

În raport cu data menționată în acest proces‑verbal cu privire la operațiunea de afișare a anunțului, se va calcula un termen de 15 zile (de la afișare), la împlinirea căruia se va considera îndeplinită procedura de comunicare, astfel cum rezultă din prevederile art. 47 alin. (7) C.proc.fisc.

Se poate observa că nu este prevăzută și obligația organului fiscal de a întocmi un proces‑verbal cu ocazia înlăturării anunțului la expirarea termenului de 60 de zile.

În consecință, termenul de 60 de zile, de principiu, nu va afecta curgerea terme­nului de 15 zile, însă, în situația probării nerespectării acestei forme procedurale, per­soana vătămată poate solicita anularea sau poate îmbrăca acest argument din perspectiva instituției repunerii în termen.

Practică judiciară

Cât privește criticile recurentului‑reclamant aduse sentinței de fond din perspectiva greșitei analize a susținerilor sale referitoare la nedovedirea menținerii pe site, de către organul fiscal, a anunțului timp de 60 de zile, prin raportare la înscrisul aflat la dosar, Înalta Curte reține că și acestea sunt nefondate și vor fi înlăturate.

Contrar alegațiilor părții, pe care nu le poate valida, Înalta Curte reține că, în conformi­tate cu normele legale aplicabile, organul fiscal nu avea decât obligația întocmirii unui anunț care să cuprindă elementele obligatorii prevăzute la art. 47 alin. (6) C.proc.fisc., nu și pe aceea de a întocmi un act procedural care să ateste retragerea anunțului, o atare interpretare având semnificația unei adăugiri la lege, respectiv a unei condiții neprevăzute de lege, înfrângând astfel voința legiuitorului.

Un argument în acest sens este faptul că, la alin. (7) al textului de lege incident, le­giuitorul a prevăzut că, în cazul în care actul administrativ‑fiscal se comunică prin publicitate, acesta se consideră comunicat în termen de 15 zile de la data afișării anun­țului. Așadar, termenul de contestare începe să curgă și se împlinește prin rapor­tare la acest moment al postării anunțului pe site, și nu prin prisma datei expirării sau a retragerii anunțului, pentru a se justifica necesitatea întocmirii și a unui ast­fel de act procedural, cum în mod greșit susține recurentul în sprijinul criticii formulate^[4].

§3. Comunicarea prin remitere

Potrivit art. 47 alin. (8) C.proc.fisc.:

Art. 47. (8) Prin excepție de la prevederile alin. (3), organul fiscal competent poate decide co­mu­nicarea actului administrativ fiscal emis pe suport hârtie, prin remiterea, sub sem­nătură, la domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului ori împuternicitului sau curato­rului acestuia, prin angajații proprii ai organului fiscal.

În primul rând, am dori să precizăm că remiterea este o modalitate principală de co­municare, iar nu una subsidiară, care depinde de încercarea nereușită de comu­nicare anterioară a actului.

Utilizarea noțiunii de excepție nu atribuie remiterii un asemenea caracter de subsi­diaritate, ci doar indică faptul că, de regulă, comunicarea actului administrativ emis pe hârtie se va realiza prin poștă.

Topografia și scopul reglementării pot fi surprinse în contrapunere cu reglemen­tarea din art. 154 C.proc.civ., care stabilește, ca regulă, comunicarea actelor de pr­oce­dură prin agenții procedurali ai instanței și, ca excepție, prin factori poștali.

Totodată, noțiunea de „excepție” nu indică o împrejurare care să necesite o justifi­care specială, tocmai pentru că scopul reglementării a urmărit reafirmarea regulii și a recu­nos­cut, în limita marjei de apreciere și a resurselor organului fiscal, decizia de a utiliza această modalitate de comunicare.

Practică judiciară

1. Din prevederile legale anterior citate rezultă că procedura de comunicare a actului administrativ‑fiscal emis pe suport hârtie poate fi realizată în trei moda­lități principale: prin poștă, remitere la domiciliul contribuabilului ori remitere la sediul organului fiscal. Regula este că actul administrativ‑fiscal se comunică prin poștă, prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire. În cazul în care comuni­carea prin poștă este imposibilă, organul fiscal este îndreptățit să comunice actul administrativ‑fiscal prin publicitate, adică prin afișarea la sediul organului fiscal și pu­bli­carea pe pagina de internet a unui anunț, întocmindu‑se un proces‑verbal, în con­dițiile stabilite la alin. (14). În cazul comunicării prin publicitate se consideră că actul administrativ‑fiscal a fost comunicat în termen de 15 zile de la data publicării anunțu­lui. Prin excepție, organul fiscal poate apela la remiterea directă a actului admi­nistra­tiv‑fiscal, sub semnătură, la domiciliul fiscal al contribuabilului ori al împuternici­tului sau curatorului fiscal, și în acest caz refuzul ori lipsa contribuabilului de a primi actul administrativ‑fiscal consemnându‑se într‑un proces‑verbal, conform alin. (14) și afi­șân­du‑se o înștiințare, în condițiile alin. (12). În ipoteza reliefată, contribuabilul are un termen de 15 zile pentru a lua cunoștință de conținutul actului administrativ fiscal. Ultima modalitate este cea a remiterii actului administrativ‑fiscal, la sediul organului fiscal, care se poate realiza la cererea contribuabilului, atunci când acesta este prezent la sediul organului fiscal, rezultând că legiuitorul a prevăzut o normă supletivă.

Procedând, așadar, la o interpretare teleologică a dispozițiilor art. 47 C.proc.fisc., se observă că intenția legiuitorului a fost de a institui modalități alternative de comuni­care a actelor administrativ‑fiscale, prefigurând, prin succesiunea menționată, posibili­tatea organului fiscal de a proceda la comunicare cu respectarea regulii generale de comunicare prin poștă, iar ulterior prin publicitate, ținând cont de particularitățile speței^[5].

2. […] modalitatea de comunicare prin remitere la domiciliul fiscal al contribua­bil­u­lui/plătitorului ori împuternicitului/curatorului acestuia, potrivit art. 47 alin. (8)‑(12), nu este și nu devine obligatorie, dacă comunicarea prin poștă nu s‑a putut realiza.

După cum în mod clar prevăd dispozițiile art. 47 alin. (2), comunicarea prin remitere la domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului se face potrivit alin. (8)‑(12), iar alin. (8) prevede că organul fiscal poate decide să recurgă la această modalitate de comuni­care, prin excepție de la prevederile alin. (3)^[6].

Remiterea îmbracă două forme:

– remiterea dispusă de organul fiscal;

– remiterea la solicitarea contribuabilului/plătitorului.

A) Remiterea actului administrativ‑fiscal dispusă de organul fiscal

Astfel cum rezultă din prevederile art. 47 alin. (8) C.proc.fisc., un angajat al orga­nului fiscal se va deplasa la domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului ori al împu­ter­nicitului/curatorului acestuia, pe care în continuare îi vom denumi ca destinatari, și va preda, sub semnătură, actul administrativ‑fiscal supus comunicării.

Efectul remiterii – respectiv data comunicării – va depinde de găsirea la domiciliul fiscal a destinatarului actului și de manifestarea acestuia de voință:

1) dacă destinatarul este găsit de angajatul organului fiscal și primește actul, sub semnătură, comunicarea se consideră legal îndeplinită la această dată;

2) dacă destinatarul este găsit de angajatul organului fiscal, primește actul, dar refuză sau nu poate să semneze de primire, organul fiscal va întocmi un proces‑verbal despre această împrejurare. Data comunicării actului va fi data consemnată în cuprin­sul procesului‑verbal;

3) dacă destinatarul este găsit la adresa unde se realizează comunicarea și refuză primirea actului, atunci organul fiscal va afișa pe ușa acestuia o înștiințare, data comunicării actului fiind, în acest caz, chiar data afișării înștiințării, astfel cum rezultă din prevederile art. 47 alin. (10) C.proc.fisc.;

4) dacă destinatarul nu este găsit la adresă, organul fiscal va afișa pe ușa acestuia o înștiințare, moment care marchează începutul unui termen de 15 zile, în care acesta se poate prezenta la sediul organului fiscal pentru comunicarea actului. Actul se va con­sidera comunicat la data prezentării la sediul organului fiscal sau, în caz de nepre­zentare, la data împlinirii acestui termen.

B) Remiterea actului administrativ‑fiscal la solicitarea contribuabi­lului/plăti­torului

Conform art. 47 alin. (13) C.proc.fisc.:

Art. 47. (13) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie poate fi comunicat și prin remiterea, sub semnătură, la sediul organului fiscal emitent ori de câte ori contribua­bilul/plătitorul sau împuternicitul ori curatorul acestora se prezintă la sediul organului fiscal și solicită acest lucru.

Dispozițiile legale sunt suficient de clare și rezonabile în scopul lor; astfel, în măsura în care alege să intre în posesia actului administrativ-fiscal din proprie inițiativă, contri­buabilul poate solicita în mod explicit comunicarea actului.

Prevederile legale dispun că este necesară solicitarea contribuabilului/plătitorului (a împuternicitul/curatorului acestora) care se prezintă la sediul organului fiscal; în opinia noastră, solicitarea nu trebuie să respecte vreo condiție de formă, esențial este ca organul fiscal să depună dovada univocă a primirii actului care face obiectul comu­nicării, prin individualizarea acestuia în cadrul unui proces‑verbal sau prin semnarea pe o copie a actului, cu mențiunea datei și a faptului că a fost remis un exemplar.

§4. Comunicarea prin mijloace electronice

Potrivit art. 47 alin. (15) C.proc.fisc.:

Art. 47. (15) Actul administrativ fiscal emis în formă electronică se comunică prin mijloace electronice de transmitere la distanță potrivit alin. (16) sau (17), după caz, iar acesta se consideră comunicat la data punerii la dispoziția contribuabilului/plătitorului prin aceste mijloace.

Această modalitate poate fi utilizată atât de organul fiscal central, cât și de cel local.

Procedura de comunicare prin mijloace electronice de transmitere la distanță între organul fiscal central și persoanele fizice, persoanele juridice și alte entități fără perso­nalitate juridică a fost aprobată prin Ordinul nr. 1090/2022, stabilind detaliile tehnice implicate în această modalitate de comunicare principală prin intermediul spațiului privat virtual.

Note de subsol

[1] C.A. București, s. a IX‑a cont. adm. și fisc., dec. civ. nr. 1230 din 3 mai 2022, nepublicată.

[2] C.A. București, s. a IX‑a cont. adm. și fisc., dec. civ. nr. 1100 din 11 mai 2021, nepublicată.

[3] I.C.C.J., s. cont. adm. și fisc., dec. nr. 2761 din 21 octombrie 2016, www.scj.ro.

[4] I.C.C.J., s. cont. adm. și fisc., dec. nr. 1128 din 2 martie 2023, www.scj.ro. 

[5] I.C.C.J., s. cont. adm. și fisc., dec. nr. 3225 din 14 iunie 2023, www.scj.ro. 

[6] I.C.C.J., s. cont. adm. și fisc., dec. nr. 2043 din 25 aprilie 2023, www.scj.ro.