Obiectul impunerii în cazul veniturilor din locațiune

Pentru detalii, a se vedea Ioana-Maria Costea, Radu Bufan (coord.), în Tratat de drept fiscal, Vol. 4. Impozitarea persoanelor fizice, Ed. Hamangiu, București, 2026, p. 402-406.

Obiectul impunerii în materia veniturilor obținute din cedarea folosinței bu­nurilor sub forma locațiunii este reprezentat de venitul brut realizat de către per­soana fizică, titulară a dreptului de a transmite folosința bunului, respectiv proprietarul, uzu­fructuarul sau orice alt deținător legal al unui bun mobil sau imobil din patrimoniul per­sonal, ca efect al executării unui contract de locațiune. Din punct de vedere nor­mativ, obiectul impunerii este reliefat prin dispozițiile art. 84 alin. (1) și alin. (2) C. fisc.

Art. 84 C. fisc. Stabilirea venitului net anual din cedarea folosinței bunurilor

(1)^[1] Venitul brut din cedarea folosinței bunurilor din patrimoniul personal, altele decât veni­turile plătite de persoane juridice sau alte entități care au obligația de a conduce evidență contabilă, din arendarea bunurilor agricole, precum și din închirierea pe termen scurt de către proprietari, uzufructuari sau alți deținători legali a camerelor situate în locuințe pro­prietate personală reprezintă totalitatea sumelor în bani și/sau echivalentul în lei al veni­turilor în natură stabilite potrivit contractului încheiat între părți, pentru fiecare an fiscal, indi­fe­rent de momentul încasării acestora. Venitul brut se majorează cu valoarea chel­tuielilor ce cad, conform dispozițiilor legale, în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deținător legal, dacă sunt efectuate de cealaltă parte contractantă.

(2) În cazul veniturilor obținute din închirierea bunurilor mobile și imobile din patrimoniul personal, venitul brut se stabilește pe baza chiriei prevăzute în contractul încheiat între părți pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul încasării chiriei.

Sub acest aspect, rămân valabile delimitările realizate anterior, sens în care este esențială granița dintre veniturile obținute din cedarea folosinței bunurilor și veniturile din activități independente. După cum am precizat, în cazul ambelor categorii de veni­turi, persoana fizică realizează operațiuni de exploatare a unui bun prin intermediul unui contract de locațiune, diferența fiind dată de numărul de contracte, durata aces­tora și scopul mediat – scop turistic. 

În ceea ce privește modalitatea de determinare a veniturilor la nivel contrac­tual, acestea pot fi atât în bani, în natură sau sub o formă mixtă. Astfel, venitul brut ce constituie obiect al impunerii include atât sumele de bani efectiv încasate cu titlu de chirie, cât și echivalentul în bani al prestațiilor în natură primite de locator în conside­rarea transmiterii folosinței bunurilor. În ipoteza în care contraprestația este stabilită total sau parțial în natură, evaluarea acesteia se realizează la valoarea de piață, potrivit regulilor generale în materie fiscală, pentru identificarea bazei impozabile. Din această perspectivă, importantă este realizarea unui avantaj patrimonial de către locator. La acest cadru, se adaugă prin raportare la dispozițiile art. 84 alin. (1) C. fisc. un suprastrat de venit brut din majorarea acestuia cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispo­zițiilor legale, în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deținător legal, dacă sunt efectuate de cealaltă parte contractantă. Aceste norme se completează cu dispo­zițiile art. 1788 C. civ. în vederea determinării cheltuielilor realizate de locatar care pot fi calificate ca venituri din cedarea folosinței bunurilor pentru locator. Ajungem astfel la concluzia că legiuitorul are o concepție mult mai extinsă asupra noțiunii de venit, in­cluzând nu doar veniturile obținute în mod direct, ci și beneficiile de natură econo­mică indirectă ce apar ca urmare a executării de către cealaltă parte contractantă a unei obligații ce ar incumba titularului dreptului real. 

Cu privire la cheltuielile deductibile, practica națională este relativ redusă, fapt explicat de interesul redus al organului fiscal de a analiza și recalifica natura acestora în ipoteza persoanelor fizice. Chiar dacă lipsită de interes economic, datorită volumului redus al creanțelor fiscale în această materie, chestiunea nu este lipsită de interes juridic și de o nevoie de clasificare:

─ cheltuieli de reparații și întreținere^[2]: tratamentul lemnului contra insectelor xilofa­ge, precum termite sau acarieni, diagnosticul de performanță energetică; refa­cerea acoperișului/fațadei și a zugrăvelilor exterioare;

─ prime de asigurare:asigurarea imobilului scadentă în anul fiscal relevant;

─ cheltuieli suportate pentru locatar și nerecuperate de la acesta^[3]: cheltuieli de reparații cauzate de uzură ori vetustețe; lucrări de reparații făcute de proprietar pentru a facilita;

─ provizioanele pentru cheltuielile de coproprietate: cheltuieli curente de între­ținere, funcționare și administrare a părților comune; contribuții la fondurile comune pentru lucrări, avansuri pentru lucrări în afara bugetului coproprietății, suportate de proprietar;

─ cheltuieli de ameliorare a bunului: îndepărtarea, fixarea sau încasetarea materia­lelor care conțin azbest; instalarea unei uși automate la ascensor pentru conformare cu normele de siguranță; instalarea încălzirii centrale, a unei săli de apă, a unei bucă­tării, a canalizării/tout‑à‑l’égout, a unui ascensor sau a unei antene^[4]. 

Dacă părțile contractului au decis să compenseze integral sau parțial valoarea chiriei cu valoarea reparațiilor realizate de către locatar, obiectul impunerii va fi repre­zentat de contravaloarea reparațiilor, echivalentă cu suma notată în contract cu titlu de chirie, la care se vor adăuga sumele ce ar depăși această valoare și care au fost uti­lizate în scopul efectuării reparațiilor de către locatar în locul locatorului. Legiuitorul fiscal a adoptat această soluție având în vedere că pentru contribuabil există o degre­vare de natură patrimonială, care, în lipsa acestei plăți, ar fi diminuat patrimoniul său, ceea ce justifică includerea acestei valori în baza de calcul pentru venitul brut. Secțiu­nea 2 pct. 20 alin. (2) din Normele metodologice indică faptul că valoarea investițiilor la bunurile mobile sau imobile ale proprietarului, uzufructuarului sau a altui deținător legal, care fac obiectul unui contract de cedare a folosinței bunurilor și care au fost realizate de către cealaltă parte contractantă într-un termen de 30 de zile de la mo­mentul finalizării investițiilor reprezintă venit brut. Partea care a efectuat investiția are obligația de a comunica către proprietar, uzufructuar sau deținătorul legal valoarea totală a investiției, aceștia din urmă urmând a declara către organul fiscal competent valoare investiției prin intermediul declarației privind venitul realizat. 

Distingem o ipoteză ce comportă anumite discuții. Examinarea comparativă între Codul fiscal și Normele metodologice relevă o neconcordanță între cele două texte:

─ textul din Codul fiscal indică faptul că venitul brut din cedarea folosinței bunurilor reprezintă totalitatea sumelor în bani ori echivalentul în lei al veniturilor în natură, ce se majorează, în mod explicit și singular, doar cu valoarea cheltuielilor ce incumbă pro­prie­tarului, uzufructuarului sau altui deținător legal, în conformitate cu dispozițiile legale;

─ textul din normele metodologice realizează o extindere a acestei situații și asupra înțelegerilor realizate pe cale contractuală între părți, incluzând și această din urmă categorie la calculul majorat al venitului brut. În aprecierea noastră, o astfel de extin­dere este nelegală, întrucât rolul Normelor Metodologice este acela de a explica și detalia modalitatea în care legea trebuie pusă în aplicare de către puterea executivă. Totodată, este încălcată în mod evident și ierarhia actelor normative, iar astfel, din perspectiva fiscală, soluția adoptată prin normele metodologice contravine princi­piului legalității impunerii de care este guvernată întreaga materie a impozitării. 

Adăugăm că, pentru contractele de închiriere în cadrul cărora chiria reprezintă echivalentul în lei a unei valute, venitul brut anul va fi determinat pe baza chiriei lunare ce se evaluează la cursul de schimb mediu anual al pieței valutare, transmis de către Banca Națională a României în anul de realizare al venitului respectiv. 

În conformitate cu dispozițiile art. 85 C. fisc., pentru calculul venitului brut, acesta nu va include comisionul ce este reținut de acele entități ce facilitează închi­rierea pe termen scurt a camerelor situate în locuințe proprietate personală sau inter­fețele electronice precum piețele online, platforme, portal sau alte mijloace asemenea acestora.

Cu titlu de reper jurisprudențial pentru interpretarea dispozițiilor referitoare la majorarea venitului brut cu cheltuielile ce cad în sarcina proprietarului, uzufructua­rului sau altui deținător legal în cazul în care aceste cheltuieli au fost realizate de către cealaltă parte contractantă, indicăm o decizie care își păstrează caracterul de actuali­tate:

C.A. Cluj, s. cont. adm. și fisc., dec. nr. 333/2011

organele de inspecție fiscală au interpretat faptul că pot fi calificate «cheltuieli care cad, conform dispozițiilor legale în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deținător legal» și investițiile realizate de către chiriaș la imobilul închiriat, deși în realitate textul enunțat are în vedere cheltuielile având ca obiect taxe și impozite, investiții obligatorii ce țin de siguranța imobilelor, alte cheltuieli care conform legii revin în sarcina locatorului pro­prietar sau uzufructuar și care în accepțiunea textului enunțat au fost suportate de către chiriaș deși, conform legii, nu erau în sarcina acestuia și care astfel profită pe deplin loca­torului. Or, este exclusă această calificare pentru cheltuielile de amenajare, îmbunătățire sau extindere a spațiului, indiferent dacă sunt utile, necesare sau voluptorii, deoarece nu există nicio dispoziție legală care să prevadă că aceste cheltuieli revin obligatoriu în sarcina pro­prietarului, uzufructuarului sau altui deținător legal pentru a atrage incidența textului men­ționat. Dimpotrivă, aceste cheltuieli pot fi realizate de oricine urmând ca desocotirea dintre cel care avansează cheltuielile și proprietar, uzufructuar sau alt deținător legal să se realizeze potrivit clauzelor contractuale sau dispozițiilor legale incidente[5].

Tot cu titlu de exemplu, arătăm faptul că în practica judiciară s‑a analizat încer­carea de a impozita cu acest titlu valoarea îmbunătățirilor și investițiilor realizate de către o persoană juridică, în calitate de locatar al imobilului, imobil închiriat de la aso­ciatul persoană fizică. Sub acest aspect, suntem pe deplin de acord că aceste îmbu­nătățiri, după caz, investiții, pot intra în noțiunea de obiect al impunerii, consti­tuind venituri impozabile pentru persoana fizică. Cu toate acestea, încadrarea venitu­rilor în categoria analizată este condiționată de caracterul necesar sau util, în accep­țiunea dispozițiilor Codului civil. În cazul cheltuielilor voluptorii, în perspectiva noastră, acestea nu generează cheltuieli deductibile pentru locatar. 

În ceea ce privește cuantumul venitului brut, acesta se va determina în raport de dispozițiile contractuale stabilite de părți, pentru fiecare an fiscal în parte, indiferent de momentul la care s‑a realizat plata efectivă a chiriei. De asemenea, nașterea veni­tului este afectată de termen, lucrările respective urmând a‑i profita proprietarului doar la expirarea contractului de închiriere, atunci când reintră în posesia și folosința imobilului respectiv.

Nu în ultimul rând, pentru a nu exista confuzii, reținem faptul că obiectul impunerii, în sensul art. 83 C. fisc., nu este reprezentat în niciun caz de bunul în sine, ci de venitul care provine din exploatarea acestui bun prin cedarea folosinței sale.

---

^[1] Alin. (1) al art. 84 este reprodus astfel cum a fost modificat prin art. XII pct. 8 din Legea nr. 239/2025, în vigoare de la 1 ianuarie 2026.

^[2] P.Y. Di Malta, Fasc. 84‑10: Revenus fonciers. – Revenu net foncier des propriétés urbaines. – Charges déductibles. – Conditions générales et dépenses de travaux, LexisNexis, 2020, pct. 102‑162.

^[3] Ibidem, pct. 159‑165. 

^[4] Ibidem, pct. 167‑179.

^[5] Publicat în Buletinul Jurisprudenței din 2011, Ed. Universul Juridic, București, 2011, disponibil online la adresa: https://sintact.ro/#/jurisprudence/520307079.