Prescripția dreptului de a stabili creanțe fiscale

Ioana Maria Costea, Drept financiar. Note de curs, ed. a 10-a, Ed. Hamangiu, 2026, p. 317-323.

1. Sediul materiei

Sediul materiei: art. 110-112 C. proc. fisc.

Dreptul de creanță de natură fiscală se constituie la data faptului juridic generator al impunerii ori la data închiderii unei perioade fis­ca­le. Această creanță este supusă apoi unor proceduri de relevare prin emiterea unui titlu de creanță: declarație de impunere ori prin decizie de impunere. 

Individualizarea creanței și confirmarea caracterului său cert, lichid și exigibil este realizată de debitor ori de creditor, în procedură administrativă, fără concursul instanței de judecată. Astfel, debitorul și creditorul au dreptul de a stabili unilateral creanțe fiscale. 

Contribuabilul debitor stabilește creanța fiscală prin declarație de impunere. Organul fiscal, creditor ori debitor, stabilește creanțe fis­cale directe ori sume de restituit prin decizie de impunere. Aceste titluri de creanță sunt rezultatul unei proceduri administrative, echi­va­lentul acțiunii în instanță din materie civilă. Dreptul de a indivi­dua­liza creanța fiscală este rezultatul unui act unilateral al puterii publice ori al contribuabilului. Acest drept este supus unui termen de pres­crip­ție; ca mecanism, acest termen corespunde termenului de pres­cripție a dreptului la acțiune^[1]. În mod criticabil, Codul de procedură fiscală utilizează o formulă unilaterală: „Dreptul organului fiscal de a stabili creanțe fiscale se prescrie…”. Punctual, apreciem că și dreptul contribuabilului se prescrie în dinamici simetrice, fiind necesară o revizuire a reglementării. Deși Codul de procedură fiscală, definind noțiunea, face referire expresă numai la dreptul organului fiscal de a stabili creanțe fiscale, același termen se aplică și în cazul dreptului contribuabilului de a stabili creanțe fiscale, așa cum indică expres art. 94 C. proc. fisc. Art. 105 C. proc. fisc. cu nota marginală Corecta­rea declarației fiscale indică expres că aceasta se corectează în interiorul termenului de prescripție. 

2. Termene 

Termenul este un termen special, de 5 ani. Dreptul de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârșirea unei fapte prevăzute de legea penală. 

Începutul cursului prescripției. Termenul de prescripție a dreptului de a stabili creanțe fiscale începe să curgă de la data de 1 iulie a anu­lui următor celui pentru care se datorează obligația fiscală. Termenul de 10 ani curge de la data săvârșirii faptei ce constituie infracțiune (fiind vorba despre orice infracțiune cu rezultat asupra creanțelor fiscale)^[2] sancționată ca atare printr‑o hotărâre judecătorească defini­ti­vă. În corelare, conform art. 10¹ din Legea nr. 241/2005, termenul de prescripție al răspunderii penale începe să curgă de la data sesi­zării organului fiscal sau de la data sesizării organului de urmărire penală, dar nu mai târziu de 10 ani de la data comiterii infracțiunii.

În acest sens, a se vedea I.C.C.J, Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, dec. nr. 21/2020^[3]: „În interpretarea și aplicarea dispozi­țiilor…, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie (actualmente 1 iulie n.n.) a anului următor anului fiscal în care s‑a realizat profitul impozabil din care re­zultă impozitul pe profit datorat de contribuabil”.

În acest sens, a se vedea C.A. Târgu‑Mureș, s. com., cont. adm. și fisc., dec. nr. 1005/2008^[4]: „Instanța a avut în vedere prevederile privind ter­me­­nul de prescripție a dreptului de stabilire a obligațiilor fiscale, termen care începe să curgă de la 1 ianuarie a anului următor celui în care s‑a născut creanța fiscală potrivit art. 23 (actualul art. 21 C. proc. fisc), iar dreptul organului fiscal de a stabili obligațiile fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel. S‑a ajuns astfel la concluzia că termenul de prescripție pentru stabilirea obligațiilor recla­mantei s‑a născut la 1 ianuarie 2001 și s‑a împlinit la 1 ianuarie 2006, astfel că emiterea deciziei la 8 iulie 2006 din oficiu este nelegală, în speță operând prescripția”.

3. Întreruperea cursului termenului de prescripție a dreptului de stabilire a creanței fiscale

Cursul prescripției este întrerupt:

A. în cazurile și în condițiile stabilite de lege pentru întreruperea termenului de prescripție a dreptului la acțiune. Conform art. 2537 C. civ., prescripția se întrerupe:

1.   printr‑un act voluntar de executare sau prin recunoașterea, în orice alt mod, a dreptului a cărui acțiune se prescrie, făcută de către cel în folosul căruia curge prescripția. Sunt astfel de acte: depunerea de declarații fiscale parțiale, plata parțială volun­tară (care să conțină în modul de efectuare și indicii privind recunoașterea diferenței de creanță), solicitarea de amânări sau eșalonări ori emiterea unor acte administrativ fiscale de recunoaștere a creanței. În cazul creanțelor fiscale către bugetul general consolidat, actul de întrerupere provine de la contribuabil. În cazul dreptului la rambursare/restituire, actul de întrerupere provine de la organul fiscal. 

În sens contrar, a se vedea C.A. Bacău, s. cont. adm. și fisc., dec. nr. 704/2015: „(…) prescripția se întrerupe la data la care contri­bua­bilul efectuează un act voluntar de recunoaștere a impozitului dato­rat. (…) Este evident că o plată este un act voluntar al debito­rului, și în condițiile în care ea se face în scopul executării voluntare a unei anu­mite obligații, prin ea se face recunoașterea acelei obligații și, respectiv, a dreptului corelativ al creditorului”.

2.   prin introducerea unei cereri de chemare în judecată sau de arbitrare, prin înscrierea creanței la masa credală în cadrul procedurii insolvenței, prin depunerea cererii de intervenție în cadrul urmăririi silite pornite de alți creditori ori prin invocarea, pe cale de excepție, a dreptului a cărui acțiune se prescrie. În cazul creanțelor fiscale, actul de întrerupere produce efecte raportat la tipul de creanță în discuție: creanță a instituției pu­blice ori creanța a contribuabilului. Ipotezele de drept comun nu sunt întotdeauna incidente în dreptul fiscal;

•    prin introducerea unei cereri de chemare în judecată sau de arbitrare; spre exemplu, dreptul organului fiscal de a stabili creanțe fiscale nu se valorifică în proceduri judiciare, ne­fiind incidente cazurile în care acesta să introducă o cerere de chemare în judecată cu acest scop. Dreptul contribuabi­lului la restituire ori rambursare poate fi valorificat judiciar, chiar direct prin acțiune în instanță, fapt pentru care terme­nul de prescripție din materie fiscală se aplică unei aseme­nea cereri, de vreme ce creanța din restituire ori rambur­sare este o creanță fiscală. În egală măsură, este posibil ca parcursul con­ten­cios să vizeze și acordarea de accesorii contri­buabilului. Dispozițiile privind cererile de arbitrare nu au aplicabilitate;

•    prin înscrierea creanței la masa credală în cadrul procedurii insolvenței, prin depunerea cererii de intervenție în cadrul urmăririi silite pornite de alți creditori. Participarea la pro­ceduri de drept comun de insolvență sau executare silită este posibilă. Procedura insolvenței are caracter special fa­ță de procedura fiscală și se aplică prima manu. Anterior des­chiderii unei asemenea proceduri, Codul de procedură fis­cală pune la dispoziția organului fiscal forme specifice de angajare a răspunderii solidare ori de executare silită. Având în vedere că titlul de creanță fiscală devine de drept titlu exe­cutoriu și organul fiscal nu are nevoie de concursul auto­rității judecătorești, că acesta nu participă la procedu­rile de executare silită din dreptul comun, acest caz de în­tre­­rupere este aplicabil mai puțin în privința creanțelor fiscale către bugetul de stat. În cazul dreptului de restituire, contribuabilul poate acționa doar prin introducerea unei cereri de chemare în judecată, în caz de refuz de restituire, ipoteză în care termenul de prescripție se întrerupe prin admiterea acțiunii. De asemenea, contribuabilul poate de­ru­la proceduri de executare silită a creanțelor sale.

3.   prin constituirea ca parte civilă pe parcursul urmăririi penale sau în fața instanței de judecată până la începerea cercetării judecătorești; în cazul în care despăgubirile se acordă, potrivit legii, din oficiu, începerea urmăririi penale întrerupe cursul pres­cripției, chiar dacă nu a avut loc constituirea ca parte civilă. În plan practic, organul fiscal are propria procedură de stabilire din oficiu a creanțelor fiscale. În ipoteza în care aceste creanțe rezultă dintr‑o faptă prevăzută de legea penală, consti­tuirea ca parte civilă este întotdeauna posibilă, atunci când procedura fiscală de stabilire „se suspendă” prin deschiderea procedurii penale. În sens invers, în cazul contribuabilului pen­tru sume din drept de restituire, aceste ipoteze nu i se aplică, creditorul său fiind o instituție publică împotriva căreia nu este posibilă o procedură penală.

4.   prin orice act prin care cel în folosul căruia curge prescripția este pus în întârziere. Punerea în întârziere în procedura fiscală se face de plin drept pentru creanțele instituției publice. Apre­ciem că contribuabilul poate pune în întârziere organul fiscal printr‑o notificare ori somație, conform dreptului comun.

5.   în alte cazuri prevăzute de lege.

B. la data depunerii de către contribuabil/plătitor a declarației de impunere după expirarea termenului legal de depunere a acesteia. Această ipoteză se contopește cu cea din dreptul comun, întrucât depunerea unei declarații fiscale de către contribuabil este un act de recunoaștere. Cu privire la întinderea creanței recunoscute, deoarece recunoașterea trebuie să se facă fără echivoc^[5], depunerea declarației produce efect întreruptiv în limita creanței din declarația fiscală.

C. la data la care contribuabilul/plătitorul corectează declarația de impunere sau efectuează un alt act voluntar de recunoaștere a crean­ței fiscale datorate. Această ipoteză se confundă cu cea din regle­mentarea generală, putând fi vorba despre orice act de recunoaștere, atât timp cât este neechivocă. 

4. Suspendarea cursului termenului de prescripție a dreptului de stabilire a creanței fiscale

Cursul prescripției se suspendă:

A. în cazurile și în condițiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de prescripție a dreptului la acțiune. Conform art. 2532 pct. 5, 7‑10 C. civ., prescripția se suspendă^[6] în mai multe ipoteze; dintre acestea o serie nu sunt aplicabile în materie fiscală, deoarece privesc relații familiale ori ipoteze în care nu se pot afla organele fiscale:

1.     cât timp debitorul, în mod deliberat, ascunde creditorului exis­­tența datoriei sau exigibilitatea acesteia. Astfel, ascunde­rea creanței, care se manifestă prin mai multe activități cul­minând cu omisiunea de a depune declarația fiscală suspendă cursul prescripției. În materie fiscală, această dispoziție tre­buie însă aplicată limitativ, altfel existând riscul ca dreptul de a stabili o creanță fiscală să devină imprescriptibil. Aceasta, deoa­rece, în ipoteza clasică a unui contribuabil, care nu de­clară total sau parțial creanța fiscală, cazul de suspendare este îndeplinit sine die, până la momentul la care organul fis­cal obiectiv sau su­biectiv ar proceda la individualizarea crean­ței fiscale. În acest sens, apreciem că ascunderea nu cores­punde simplei nedecla­rări, ci mai degrabă altor acte de sus­tra­gere (de la inspecția fiscală, de ascundere fizică a su­melor de bani, a bunurilor, a activității generatoare de venituri). 

2.     în cazul în care cel îndreptățit la acțiune trebuie sau poate, po­trivit legii (ori contractului inaplicabil, n.n.), să folosească o anu­mită procedură prealabilă, cum sunt reclamația adminis­trativă, încercarea de împăcare sau altele asemenea, cât timp nu a cunoscut și nici nu trebuia să cunoască rezultatul acelei pro­ceduri, însă nu mai mult de 3 luni de la declanșarea pro­cedurii, dacă prin lege sau contract nu s‑a stabilit un alt ter­men. În acest moment, nu există o procedură prealabilă obli­ga­torie pentru organul fiscal, acesta fiind beneficiarul unor proceduri directe de valorificare a creanțelor fiscale. Apre­ciem că pentru creanțele contribuabilului parcurgerea proce­durii prealabile, a procedurilor de verificare la rambursarea de TVA ori a altor proceduri prealabile are efect suspensiv.

3.     în cazul în care titularul dreptului sau cel care l‑a încălcat face parte din forțele armate ale României, cât timp acestea se află în stare de mobilizare sau de război. Sunt avute în vedere și persoanele civile care se găsesc în forțele armate pentru rațiuni de serviciu impuse de necesitățile războiului. Se aplică doar în ipoteza contribuabilului creditor înrolat. 

4.     în cazul în care cel împotriva căruia curge sau ar urma să curgă prescripția este împiedicat de un caz de forță majoră să facă acte de întrerupere, cât timp nu a încetat această împie­dicare; forța majoră, când este temporară, nu constituie o cauză de suspendare a prescripției decât dacă survine în ulti­mele 6 luni înainte de expirarea termenului de prescripție. Or­ga­nele fiscale, centrale sau locale, pot invoca un caz de forță majoră pentru a justifica suspendarea cursului prescripției. De asemenea, contribuabilul poate să probeze suspendarea cursului prescripției datorită unui caz de forță majoră. Este cazul perioadei afectate de pandemia Covid. 

5.   în alte cazuri prevăzute de lege.

B. pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale/ve­rificării situației fiscale personale și data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale/verificării situației fiscale per­sonale, în condițiile respectării duratei legale de efectuare a aces­tora. Inspecția fiscală este procedura standard de individualizare a creanțelor fiscale de către organul fiscal. Acesta este cadrul predilect pentru valorificarea dreptului de a stabili obligații fiscale. Astfel, deru­larea procedurii suspendă termenul de prescripție, fiindcă suntem în prezența unui creditor care tinde la stabilirea creanței sale. 

În acest sens, a se vedea C.A. Ploiești, s. a II‑a, cont. adm. și fisc., sent. nr. 225/2015^[7]: „În cauza de față termenul de prescripție s‑a suspendat, aspect ce rezultă din dispozițiile legale de mai sus, Registrul unic de con­trol și actele administrativ fiscale încheiate de organele de control. Astfel, la poziția 253 s‑a menționat ca obiectiv «Inspecție fiscală parțială privind accizele», începută în data de 5.04.2011, iar la poziția 295 în data de 15.06.2012, organele de control din cadrul Direcției Regionale pentru Accize și Operațiuni Vamale București au consemnat «Reluarea inspecției fiscale, pe linie de accize începută în luna aprilie 2011 de către altă echipă de control». După emiterea deciziei de impunere nr. R‑B2 din 11.03.2013, organele de control prin Decizia nr. 309/21.10.2013 privind soluționarea contestației au dispus o nouă reverificare care a început la data de 25.11.2013”.

C. pe timpul cât contribuabilul/plătitorul se sustrage de la efec­tuarea inspecției fiscale/verificării situației fiscale personale. Întrucât organul fiscal valorifică dreptul său în cadrul unei inspecții fiscale, sustragerea de la procedura de verificare împiedică creditorul, din culpa exclusivă a debitorului, să își valorifice dreptul. Această piedică este motivul suspendării; apreciem că această ipoteză se suprapune peste reglementarea din art. 2532 pct. 5 C. civ., fiind și registrul în care trebuie interpretată noțiunea de ascundere în materie fiscală. 

D. pe perioada cuprinsă între data declarării unui contribua­bil/plă­titor inactiv și data reactivării acestuia. Declararea drept contri­buabil inactiv este o sancțiune aplicată de organul fiscal contribuabililor care au lipsuri semnificative în procedura declarativă de administrare a im­punerii. Fiind iarăși vorba despre o conduită culpabilă a contribua­bilului, efectul suspensiv se justifică prin imposibilitatea temporară a creditorului de a‑și valorifica dreptul. Apreciem că, în raport de re­con­figurarea consecințelor procedurii de declarare ca inactiv și soli­citarea dizolvării contribuabilului la expirarea termenului de 1 an de la data inactivării, efectul suspensiv nu poate fi mai mare de 1 an. 

E. pe perioada cuprinsă între data comunicării către organele de urmărire penală a procesului‑verbal de sesizare a organelor de urmă­rire penală sau a procesului‑verbal întocmit ca urmare a solicitării organelor de urmărire penală adresată organelor fiscale de a efectua constatări cu privire la faptele care constituie încălcări ale dispozițiilor și obligațiilor a căror respectare o controlează și data rămânerii defi­nitive a soluției de rezolvare a cauzei penale. Soluția normativă apli­cabilă este că procedura fiscală se suspendă – și implicit se suspendă prescripția dreptului de a stabili creanțe fiscale – prin derularea unor proceduri penale. Rezultatele procedurii penale vor determina: a) fie reluarea procedurii fiscale, acolo unde soluția penală este de achitare ori de lăsare ca nesoluționată a acțiunii civile, ipoteză în care organul fiscal va stabili creanțele fiscale; b) fie încetarea procedurii fiscale, acolo unde soluția din cadrul procesual penal acoperă și problema prejudiciului, caz în care nu se vor mai stabili creanțe fiscale, ci, prin hotărâre penală, se va individualiza o creanță bugetară – prejudiciu. 

F. pe perioada cuprinsă între data decesului persoanei fizice la care era în curs de desfășurare o acțiune de inspecție fiscală/verifi­care a situației fiscale personale și data luării la cunoștință de către organul de inspecție/verificare că există sau nu succesori, după caz. Crean­țele fiscale se transmit moștenitorilor, ipoteză în care organul fiscal va continua procedura de individualizare a creanțelor fiscale față de aceștia, în măsura și în limita în care au acceptat succesiunea. 

5. Efectul împlinirii termenului de prescripție a dreptului de a stabili creanțe fiscale

Dacă organul fiscal constată împlinirea termenului de pres­cripție a dreptului de stabilire a creanței fiscale, acesta va proce­da la încetarea procedurii de emitere a titlului de creanță fisca­lă. Împli­nirea termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale poate fi invocată și de către contribuabil prin contestarea actului administrativ emis cu privire la obligații prescrise, pe cale de „excepție”.

Creanța fiscală pentru care dreptul de stabilire s‑a prescris se stin­ge. Obligația nu supraviețuiește ca obligație naturală.

Note de subsol

^[1] Pentru detalii, a se vedea C.T. Ungureanu, Dreptul comerțului internațional, Ed. Haman­giu, București, 2018, p. 276 și urm.

^[2] D. Dascălu, C. Alexandru, Explicațiile teoretice și practice ale Codului de procedură fiscală, Ed. Rosetti, București, 2005, p. 237.

^[3] A se vedea https://www.iccj.ro/2020/09/14/decizia‑nr‑21‑din‑14-septembrie-2020/.

^[4] Rezumat pe https://sintact.ro.

^[5] H. Țiț, Comentarii la articolele 2500‑2556, în Noul Cod civil – comentarii, doctrină, jurisprudență – Vol. III, Ed. Hamangiu, București, 2012, p. 917 și urm.

^[6] Nu sunt aplicabile cazuri de suspendare: 1. între soți, cât timp durează căsă­toria și nu sunt separați în fapt; 2. între părinți, tutore sau curator și cei lipsiți de capa­citate de exercițiu sau cu capacitate de exercițiu restrânsă ori între curatori și cei pe care îi reprezintă, cât timp durează ocrotirea și socotelile nu au fost date și apro­bate; 3. între orice persoană care, în temeiul legii, al unei hotărâri judecătorești sau al unui act juridic, administrează bunurile altora și cei ale căror bunuri sunt astfel administrate, cât timp administrarea nu a încetat și socotelile nu au fost date și aprobate; 4. în cazul celui lipsit de capacitate de exercițiu sau cu capacitate de exer­cițiu restrânsă, cât timp nu are reprezentant sau ocrotitor legal, în afară de cazurile în care există o dispoziție legală contrară. 5. pe întreaga durată a nego­cie­rilor purtate în scopul rezolvării pe cale amiabilă a neînțelegerilor dintre părți, însă numai dacă acestea au fost ținute în ultimele 6 luni înainte de expirarea termenului de prescripție. Nu există o astfel de procedură aplicabilă creanțelor fiscale.

^[7] A se vedea http://sintact.ro.