Reaua-credință, condiție esențială a anumitor forme ale răspunderii solidare în materie fiscală

Studiu publicat în volumul In honorem Corneliu Bîrsan, tomul III, Ed. Hamangiu, 2023, p. 249-259.

---

Reglementarea contemporană în materie fiscală stabilește că poate fi angajată de către autoritatea publică, în anumite condiții expres stabilite de lege, alături de răspunderea personală a contribuabilului/plătitorului debitor, și o răspundere solidară a altor persoane în scopul colectării creanțelor fiscale restante, datorate bugetului general consolidat.

Sub acest aspect, relevant este textul art. 25 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală^[1], prin care sunt detaliate din punct de vedere substanțial atât cazurile, cât și condițiile lor specifice în care poate interveni stabilirea răspunderii solidare, această normă juridică având caracter special și, în mod corespunzător, o aplicare și interpretare limitative.

Din lectura atentă a textului legal în discuție reiese că una dintre condițiile specifice care se regăsește în mai multe cazuri de stabilire a răspunderii solidare este aceea a „relei-credințe” cu care a acționat persoana vizată. Așadar, în cazurile amintite, nu este suficientă identificarea unei anumite conduite a persoanei a cărei răspundere solidară se angajează, ci este necesară totodată și o anumită raportare volițională, care, prin specificul sintagmei folosite de legiuitor, exclude simpla atitudine culpabilă, ci presupune prevederea prejudicierii bugetului general consolidat și, după caz, acceptarea sau urmărirea acelui rezultat.

Prin materialul de față nu ne propunem să epuizăm analiza tuturor cazurilor și condițiilor în care poate interveni stabilirea răspunderii solidare în materie fiscală, ci să privim asupra cerinței referitoare la reaua-credință, integrând și aspecte identificate în jurisprudența națională.

Precizăm însă, în scop de lămurire, că angajarea răspunderii solidare în materie fiscală este efectul unui act administrativ fiscal emis de o autoritate publică, susceptibil de verificare pe calea judecătorească doar în măsura în care destinatarul său ori o altă persoană care se pretinde vătămată de existența sa îl atacă în fața instanței de contencios administrativ.

În continuare, subliniem ab initio constatarea Înaltei Curți de Casație și Justiție din practica sa judiciară, potrivit căreia „(…) angajarea răspunderii solidare pentru debitul fiscal are o reglementare specială, cuprinsă în Codul de procedură fiscală și pe care, de altfel, este și întemeiată decizia contestată în cauză, astfel că verificarea legalității acesteia se realizează în raport cu normă specială, iar nu în raport cu dispozițiile de drept comun în materie de răspundere civilă cuprinse în Codul civil (…)”^[2].

Aceste considerente ale instanței supreme, care vin să reflecte doar o linie jurisprudențială dintre cele întâlnite în prezent, afirmă caracterul autonom al acestei forme de răspundere. Altfel spus, verificarea efectuată asupra stabilirii răspunderii solidare în materie fiscală implică raportarea la reglementarea specială cuprinsă în Codul de procedură fiscală, anume în principiu art. 25, iar nu (și) la dispozițiile de drept comun vizând răspunderea civilă delictuală din Codul civil.

Am susținut anterior că acele considerente corespund unei linii de practică judiciară, fără însă ca aceasta să fie unica abordare, întrucât se identifică în egală măsură și o altă jurisprudență, potrivit căreia stabilirea răspunderii solidare în discuție presupune inclusiv analiza efectuată asupra condițiilor răspunderii delictuale reglementate de dreptul comun^[3].

Or, această din urmă opinie jurisprudențială nu recunoaște caracterul autonom al răspunderii solidare prevăzute de art. 25 C. proc. fisc., cu consecința că va putea fi angajată această formă de răspundere doar dacă sunt întrunite cumulativ condițiile specifice răspunderii delictuale, anume existența unei fapte ilicite (în principiu în forma conduitei vizate de fiecare ipoteză a art. 25 amintit), existența unui prejudiciu (în principiu creanța fiscală necolectată la bugetul general consolidat raportat la situația debitorului), existența legăturii de cauzalitate dintre fapta ilicită și prejudiciu, respectiv existența vinovăției persoanei vizate.

Diferența esențială între cele două abordări se regăsește în faptul că prima opinie jurisprudențială va analiza răspunderea solidară exclusiv în considerarea textului special al art. 25 C. proc. fisc., reținând existența acesteia odată identificat cazul și condițiile specifice, pe baza conduitei persoanei vizate, a existenței unei creanțe fiscale necolectate și a atitudinii voliționale cerute în fiecare ipoteză în parte. În schimb, potrivit celei de-a doua opinii jurisprudențiale, verificarea comportă constatarea unei fapte ilicite săvârșite cu vinovăția cerută de lege, a unui prejudiciu, dar și a raportului de cauzalitate dintre cele două, aspect ce poate presupune, de la caz la caz, o demonstrație suplimentară.

Deși cele două abordări jurisprudențiale converg în principiu spre același rezultat al raționamentului juridic, totuși pot exista ipoteze în care concluziile să fie diferite.

Astfel, spre exemplificare, constituie caz de răspundere solidară, potrivit art. 25 alin. (2) C. proc. fisc. „Pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: (…) d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale; (…)”.

Prima opinie amintită va analiza sub aspectul stabilirii de către autoritatea publică a răspunderii solidare următoarele aspecte esențiale: dacă există obligații de plată restante ale debitorului la bugetul general consolidat; dacă debitorul respectiv a fost declarat insolvabil potrivit Codului de procedură fiscală; dacă administratorul societății debitoare a determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale raportat la perioada în care a avut calitatea respectivă; dacă administratorul a acționat cu rea-credință.

Celei de-a doua opinii jurisprudențiale i s-ar putea pretinde să verifice din perspectiva răspunderii civile delictuale, referitor la stabilirea de către autoritatea publică a răspunderii solidare, următoarele elemente: dacă există o faptă ilicită sub forma nedeclarării și/sau neachitării la scadență a unor obligații fiscale; dacă există un prejudiciu produs bugetului general consolidat referitor la necolectarea obligațiilor fiscale, cu reținerea faptului că debitorul a fost declarat insolvabil; dacă există un raport de cauzalitate între fapta ilicită și prejudiciu, context în care s-ar analiza și măsura în care conduita administratorului este în legătură cu insolvabilitatea debitorului; dacă există vinovăția definită legal prin prisma relei-credințe. Or, această verificare implică un element suplimentar de analiză referitor la raportul dintre conduita administratorului și starea de insolvabilitate a debitorului, cu efectul unei exonerări potențiale de răspundere a administratorului societății debitoare atunci când nu s-ar demonstra legătura de cauzalitate dintre cele două aspecte.

În cazul prezentat anterior, în acord cu prima linie jurisprudențială prezentată, Curtea de Apel București – Secția a VIII-a Contencios administrativ și fiscal a reținut într-un proces că „[nu poate fi primită] apărarea reclamantului în sensul necesității dovedirii unei legături de cauzalitate între starea de insolvabilitate a societății contribuabile/plătitoare și conduita administratorului sau a asociatului, lectura normei legale indicând o premisă a răspunderii solidare (starea de insolvabilitate), ce nu este contestată, și condițiile incidenței acesteia (calitatea persoanei, acțiunea/omisiunea specifică și incidența relei-credințe)”^[4], instanța însușindu-și implicit teza caracterului autonom al răspunderii în discuție.

În altă ordine de idei, arătăm în legătură cu cerința „relei-credințe” că reprezintă o condiție esențială, de sine-stătătoare a stabilirii răspunderii solidare în materie fiscală, fiind necesar a fi analizată distinct de fiecare dată când ipoteza normativă invocată o prevede.

În acest din urmă sens, Înalta Curte reține că, „pentru angajarea răspunderii solidare nu este suficient, așa cum s-a întâmplat în cauză, ca organul fiscal să constate insolvabilitatea societății debitoare și calitatea de asociat a reclamantului la această societate; acestea sunt elemente necesare, dar nicidecum suficiente și, de aceea, art. 25 alin. (2) impune condițiile anterior menționate, cu precădere condiția relei-credințe; aceasta în contextul în care prezumată de art. 12 din Legea nr. 207/2015 este buna-credință, legiuitorul stabilind în sarcina organului fiscal obligația de a dovedi reaua-credință”^[5] (s.n.).

În absența unei definiții legale a noțiunii de rea-credință, aceasta este determinată pe cale de interpretare de către cel care aplică legea, arătându-se spre exemplificare în jurisprudență că „În contextul art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală, reaua-credință a administratorului sau a altei persoane implică în principiu conduita acestuia de lipsă de onestitate și lipsă de corectitudine în legătură cu obligațiile specificeraportului juridic de drept fiscal privind declararea sau/și achitarea la scadență a obligațiilor fiscale incumbând contribuabilului, determinând acest efect negativ”^[6].

Per a contrario, buna-credință în materia de față a fost reflectată în practica judecătorească, inspirându-se și din doctrina de drept civil^[7], în sensul unui „standard obiectiv de apreciere, de evaluare a unei conduite oneste, leale și corecte, în exercitarea drepturilor, dar și în executarea obligațiilor, constituind acea stare psihologică a unui subiect de drept individual ce se manifestă pe plan juridic sub forma intenției drepte, a diligenței, a liceității și a abținerii de la producerea vreunui prejudiciu în executarea obligațiilor în general; buna-credință îmbracă forma erorii scuzabile, adică a convingerii eronate și neculpabile a unei persoane că are un drept și că acționează potrivit legii”^[8].

Totuși, acea lămurire dată de judecător privind „reaua-credință” nu trebuie generalizată, întrucât analiza respectivă privea doar o formă specifică a răspunderii solidare, fără însă a-i epuiza conținutul.

Astfel, va fi necesară demonstrarea relei-credințe a persoanei vizate în cazurile:

– alin. (1) al art. 25 din Legea nr. 207/2015:

(i) asociații din asocierile fără personalitate juridică, inclusiv membrii întreprinderilor familiale, pentru obligațiile fiscale datorate de acestea, alături de reprezentanții legali care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea obligațiilor fiscale la scadență [alin. (1) lit. a)];

(ii) reprezentantul legal al contribuabilului care, cu rea-credință, declară băncii, într-un context identificat legal, că nu deține alte disponibilități bănești [alin. (1) lit. c)].

[ipotezele se referă la angajarea răspunderii solidare alături de debitor, n.n.]

– alin. (2) al art. 25 din Legea nr. 207/2015:

(i) persoanele fizice sau juridice care, anterior datei declarării insolvabilității, cu rea-credință, au dobândit în orice mod active de la debitorii care și-au provocat astfel insolvabilitatea [alin. (2) lit. a)];

(ii) administratorii, asociații, acționarii și orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea, cu rea-credință, sub orice formă, a activelor debitorului [alin. (2) lit. b)];

(iii) administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credință, nu și-au îndeplinit obligația legală de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței, pentru obligațiile fiscale aferente perioadei respective și rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate [alin. (2) lit. c)];

(iv) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale [alin. (2) lit. d)];

(v) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului [alin. (2) lit. e)]

[ipotezele se referă la angajarea răspunderii solidare alături de debitorul declarat insolvabil, n.n.]

– alin. (2¹) al art. 25 din Legea nr. 207/2015:

(i) persoanele care au determinat cu rea-credință acumularea și sustragerea de la plata acestor obligații.

[ipoteza se referă la angajarea răspunderii solidare alături de debitorul pentru care s-a solicitat deschiderea procedurii insolvenței, n.n.].

În aceste condiții, reaua-credință a persoanei în discuție va consta în acea conduită a sa de lipsă de onestitate și lipsă de corectitudine în legătură cu obligațiile specifice în raportul juridic în care s-a găsit implicat și care a avut o legătură cu creanța fiscală necolectată de la contribuabilul/plătitorul debitor.

În practica judecătorească se identifică exemple concrete de confirmare a relei-credințe în sarcina persoanelor a căror răspundere solidară fusese stabilită anterior de organul fiscal.

Curtea de Apel București a reținut într-o decizie că „(…) societatea administrată de intimata – reclamantă a procedat în mod continuu și constant la achitarea oricăror alte obligații decât cele fiscale, situația cheltuielilor indicând suportarea de către societate a cheltuielilor cu materiile prime și materialele consumabile, a cheltuielilor cu personalul, a cheltuielilor privind prestațiile externe, fără a reieși însă efectuarea de plăți relevante pentru obligații fiscale. Altfel spus, în exercitarea atribuțiilor de administrator, intimata – reclamantă a decis să nu plăteascădatoriile fiscale scadente în perioada exercitării mandatului său, deși alte cheltuieli reies a fi fost suportate de către societatea P… SRL”^[9].

Înalta Curte de Casație și Justiție a constatat în jurisprudența sa că „(…) recurenta a înțeles să cesioneze părțile sale sociale către alte persoane, ceea ce dovedește reaua-credință întrucât cesiunea părților sociale s-a realizat fără ca în prealabil să fie achitate toate obligațiile fiscale ale societății comerciale în cadrul căreia a deținut funcția de administrator”^[10] sau că „(…) văzând comportamentul fiscal al reclamantei care, în calitate de administrator al debitoarei P (…) SRL, a înstrăinat bunurile societății ulterior primirii primei înștiințări din partea organului fiscal, emițând facturi fiscale antedatate, în mod corect a fost reținută reaua-credință a acesteia și implicit prevederile art. 25 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 207/2015”^[11]; de asemenea, instanța supremă a mai arătat că „(…) reclamantul, în calitate de administrator al debitoarei S… S.R.L., nu a constituit și declarat în perioada ianuarie 2014 – octombrie 2016 obligații fiscale reprezentând taxa pe valoare adăugată, impozit pe profit, contribuția individuală de asigurări sociale de sănătate datorate de persoanele care realizează venituri din arendarea bunurilor agricole, nu a respectat dispozițiile legale privitoare la organizarea și ținerea contabilității, în condițiile în care documentele financiar contabile stau la baza funcționării unui agent economic”^[12].

Cât despre sarcina probei relei-credințe în discuție, aceasta revine, potrivit regulilor generale, celui care o afirmă, anume organului fiscal de la care provine actul administrativ fiscal de stabilire a răspunderii solidare și care face obiectul cererii de chemare în judecată adresate instanței de contencios administrativ și fiscal.

Pe aceeași linie de argumentare, Înalta Curte de Casație și Justiție a afirmat că „ (…), dacă există în astfel de situații culpa ori neglijența persoanelor care au ținut contabilitatea/au administrat societatea, pentru a se putea reține reaua lor credință este necesară administrarea de probe suplimentare care să conducă la concluzia că s-a urmărit, cu intenție, un scop ilicit prin modul în care s-a procedat. Se reține că elementul necesar și determinant pentru antrenarea răspunderii solidare a administratorului/asociatului, reaua-credință, reprezintă o stare de fapt care trebuie dovedită, întrucât legiuitorul nu a instituit prezumția de vinovăție în cazul administratorilor și asociaților”^[13] (s.n.).

Așadar, textul art. 25 C. proc. fisc. nu comportă prezumția legală de rea-credință a persoanelor în sarcina cărora poate fi reținută conduita descrisă în fiecare caz reglementat de acea normă juridică, ci „reaua-credință” reprezintă o condiție distinctă, ce trebuie analizată și dovedită separat de restul cerințelor reglementate. Sub acest aspect, în discuție fiind un fapt juridic, orice probă admisibilă poate fi acceptată, inclusiv prezumții simple/judiciare, atunci când au greutatea și puterea de a naște probabilitatea faptului pretins.

S-a arătat în practica judiciară că „Simpla asociere invocată de partea recurentă-pârâtă între neplata obligațiilor fiscale incumbând societății contribuabile și pretinsa rea-credință a administratorului prezintă caracter speculativ, întrucât nu doar lipsa de onestitate și lipsa de corectitudine erau susceptibile de a genera omisiunea declarativă sau de plată, ci o astfel de premisă se putea găsi și într-o incompetență a administratorului sau în incapacitatea sa de conducere a afacerii”^[14] (s.n.).

În sens similar, instanța supremă a conchis că „Nicidecum nu se poate constata că simpla deținere a calității de administrator al societății insolvabile ar conduce, în mod automat, la o prezumție de rea-credință. De asemenea, doar faptul că nu au fost achitate lascadență obligațiile fiscale ale societății reprezintă o prezumție simplă din care nu rezultă îndeplinirea tuturor condițiilor arătate anterior privind răspunderea delictuală a administratorului iar, în ipoteza susținută de organul fiscal, s-ar ajunge la împrejurarea răspunderii automate a unui administrator/asociat al unei societăți, odată cu constatarea datoriilor societății prin emiterea deciziei de impunere, ceea ce este contrar voinței legiuitorului care a reglementat condițiile specifice, de excepție, a răspunderii personale a reprezentantului debitoarei”^[15] (s.n.).

În sfârșit, revenind la unele considerații pe care le-am făcut în partea de început a analizei, afirmam că reaua-credință constituie expresia intenției ca formă a vinovăției.

Înalta Curte de Casație și Justiție a arătat în jurisprudența sa că „Dispozițiile legale impun organelor fiscale o analiză temeinică a elementului relei-credințe, în interpretarea noțiunii de «rea-credință» a persoanei a cărei răspundere se atrage impunându-se a fi reținut faptul că aceasta este un element subiectiv sub forma intenției, iar omisiunea plăților datoriilor fiscale nu poate fi asimilată cu intenția de a nu plăti, reaua-credință fiind o stare de fapt ce nu se prezumă, ci trebuie probată”^[16], respectiv că „Reaua-credință ce este asimilabilă unei intenții directe, calificate prin scop, respectiv reclamantul să fi urmărit producerea rezultatului nefavorabil, constând în sustragerea de la declararea și plata debitelor fiscale, chiar prin acțiuni concrete în acest sens, sau după caz asimilabilă intenției indirecte, dacă există împrejurări care să releve faptul că reclamantul nu a urmărit rezultatul, dar acceptă posibilitatea intervenirii lui, fiindu-i indiferent”^[17] (s.n.).

Deși este cert că reaua-credință ca atitudine volițională corespunde intenției ca formă a vinovăției, poate fi contestabilă acceptarea faptului că inclusiv intenția indirectă ar fi de natură să satisfacă această cerință legală specifică unor cazuri de stabilire a răspunderii solidare.

În ciuda existenței premiselor unei astfel de contestări, apreciem că va fi rea-credință atât atunci când persoana respectivă a prevăzut rezultatul faptei sale și a urmărit producerea lui, cât și atunci când a acceptat doar posibilitatea producerii rezultatului pe care l-a prevăzut, întrucât în ambele situații suntem în prezența unei conduite constând în lipsă de onestitate și lipsă de corectitudine în legătură cu obligațiile specifice raportului juridic în care acea persoană s-a găsit implicată, iar efectul negativ pentru colectarea creanței fiscale la bugetul general consolidat se va produce atât prin urmărirea acestui rezultat, cât și prin neîmpiedicarea sa, acceptându-l în mod conștient.

În concluzie, deși aparent o condiție marginală a stabilirii răspunderii solidare în materie fiscală, totuși „reaua-credință” este de natură a afecta validitatea actului administrativ fiscal emis în acest scop, atunci când autoritatea publică omite să realizeze în motivarea acestuia o analiză corespunzătoare prin care să demonstreze incidența sa. Cu toate acestea, atunci când demonstrația amintită există chiar în conținutul actului administrativ fiscal litigios, poate fi acceptată întemeierea sa pe orice mijloc de probă admisibil, care prin definiție prezintă caracter legal.

Note de subsol

^[1] Publicată în M. Of. nr. 547 din 23 iulie 2015.

^[2] I.C.C.J., s. cont. adm. și fisc., dec. nr. 6533/03.12.2020.

^[3] „Instanța de control judiciar amintește că răspunderea solidară reglementată de dispozițiile procedurii fiscale are natura unei răspunderi civile delictuale, însă legiuitorul a prevăzut și condiții speciale pentru antrenarea acesteia. Astfel, pentru a se atrage răspunderea solidară în condițiile Codului de procedură fiscală sunt necesare dovezi concludente în vederea demonstrării relei-credințe a persoanei căreia i se atrage acest gen de răspundere” – I.C.C.J., s. cont. adm. și fisc., dec. nr. 2496/11.05.2023.

^[4] C.A. București, s. a VIII-a cont. adm. și fisc., sent. civ. nr. 1481/22.10.2021, nepublicată.

^[5] I.C.C.J., s. cont. adm. și fisc., dec. nr. 1072/24.02.2022.

^[6] C.A. București, s. a VIII-a cont. adm. și fisc., dec. nr. 890/04.04.2022, nepublicată.

^[7] M. Nicolae, Drept civil. Teoria generală, vol. I. Teoria dreptului civil, Ed. Solomon, București, 2017, p. 254; P. Perju în Fl.A. Baias (coord.) și alții, Noul Cod Civil. Comentariu pe articole, ed. a 2-a, Ed. C.H. Beck, București, 2014, p. 22.

^[8] C.A. București, s. a VIII-a cont. adm. și fisc., dec. nr. 890/04.04.2022, nepublicată.

^[9] C.A. București. s. a VIII-a cont. adm. și fisc., dec. nr. 903/06.07.2020, nepublicată.

^[10] I.C.C.J., s. cont. adm. și fisc., dec. nr.2813/12.05.2021.

^[11] I.C.C.J., s. cont. adm. și fisc., dec. nr.787/10.02.2022.

^[12] I.C.C.J., s. cont. adm. și fisc., dec. nr.3781/23.06.2022.

^[13] I.C.C.J., s. cont. adm. și fisc., dec. nr.2814/12.05.2021.

^[14] C.A. București, s. a VIII-a cont. adm. și fisc., dec. nr. 890/04.04.2022, nepublicată.

^[15] I.C.C.J., s. cont. adm. și fisc., dec. nr. 2506/05.05.2022.

^[16] I.C.C.J., s. cont. adm. și fisc., dec. nr. 1544/16.03.2022.

^[17] I.C.C.J., s. cont. adm. și fisc., dec. nr. 3337/08.06.2022.