Simulaţia şi aparenţa în drept – realităţi ale dreptului fiscal

Studiu publicat în volumul In Honorem Flavius Antoniu Baias. Aparența în drept, tomul II, Ed. Hamangiu, București, 2021, p. 845-875.

§1. Simulaţia şi aparenţa în drept: noţiuni juridice de drept civil preluate şi adaptate rapid şi fără nicio dificultate de către dreptul fiscal

Cu titlu prealabil, trebuie să spun că primind şi acceptând cu mare onoare şi bucurie propunerea coordonatorilor volumului omagial dedicat domnului Decan Baias de a contribui cu un material legat de tema aparenţei în drept, pornind de la monumentala operă a domniei sale în care se analizează regimul juridic al simulaţiei^[1], am considerat nu doar firească, ci chiar inevitabilă abordarea acestor noţiuni în sfera dreptul fiscal.

În primul rând, mi-am amintit astfel cu nostalgie de unele dintre dezbaterile intense purtate cu privire la simulaţie la seminariile aferente cursului de teoria generală a obligaţiei, în zilele când domnul Decan Baias ne sprijinea să facem primii paşi în labirintul Dreptului civil, iniţiindu-ne în tainele acestuia şi ajutându-ne să-i percepem misterioasa frumuseţe. Printre aceste dezbateri se numărau, desigur, şi cele purtate cu privire la implicaţiile juridice pe care le poate avea simularea preţului în contractul de vânzare-cumpărare^[2] în scopul diminuării taxelor notariale aferente acestei operaţiunii, unul dintre motivele^[3] care fac incidentă această instituţie juridică în practică în mod constant de-a lungul timpului^[4]. Era un exemplu nu doar uşor de înţeles de către studenţi într-o analiză de şcoală, ci şi unul care avea aptitudinea de a genera opinii extrem de diverse şi susţinute cu pasiune, în condiţiile în care în acele vremuri legislaţia nu sancţiona ca atare cu nulitatea asemenea operaţiuni, aşa cum avea să o facă ulterior [a se vedea alin. (1) şi (2) ale art. 6 din O.U.G. nr. 12/1998^[5] – ce erau aplicabile inclusiv contractelor de vânzare, dar şi celor de închiriere conform alin. (3) al aceleiaşi dispoziţii legale^[6], în prezent ambele dispoziţii legale abrogate^[7]]; ne erau astfel stimulate dorinţa şi curiozitatea de a corela diferitele materii de drept cu care intram în contact rând pe rând, precum dreptul penal şi dreptul financiar-fiscal, încercând să ne imaginăm consecinţele ce s-ar putea produce în plan juridic în fiecare dintre aceste domenii, primii paşi pe care îi făceam în descifrarea problemelor practice de drept^[8].

În al doilea rând, cu implicaţiile de ordin fiscal ale instituţiei juridice a simulaţiei aveam apoi să interacţionez de nenumărate ori în varii ocazii şi forme de-a lungul anilor^[9]; aveam să constat de foarte multe ori – fără prea mare mirare totuşi odată cu începerea descifrării tainelor dreptului fiscal – că, deşi practica din materia fiscală se confruntă, desigur, cu ipoteze de viaţă mult mai complexe (care fac incidente implicaţii juridice care depăşesc adesea limitele exemplului de şcoală mai sus expus), aplicarea dreptului fiscal – cum bine se ştie o ramură a dreptului public^[10], strâns legată de cea a dreptului administrativ, de unde a şi împrumutat într-un mod extrem de pragmatic^[11] multe dintre instrumentele procedurale şi regulile de organizare a activităţii sale – rămâne inevitabil de cele mai multe ori strâns^[12] legat de cea de faţă de dreptul civil^[13]. 

Aceasta – cel puţin^[14] –, întrucât nu trebuie să uităm că dreptul civil este cel care conturează realitatea juridică (i.e. situaţia juridică) pe care dreptul fiscal – ca unul de suprastructură – se grefează, preluând-o ca situaţie de fapt^[15] şi aplicându-i apoi în limitele şi modul pe care îl prevede normele sale juridice specifice atunci când ipoteza normei este incidentă^[16], în limitele şi cu corectivele absolut necesare pe care dreptul fiscal le prevede în plan material şi procedural ca proprii mecanisme de protecţie în anumite ipoteze speciale menite a preveni abuzul fiscal.

Cum anticipam mai sus însă, experienţa practică avea să dovedească în mod repetat că simulaţia este prezentă sub diferite forme în dreptul fiscal, uneori din varii motive – de multe ori exclusiv sau primordial de ordin fiscal, dar şi pentru alte scopuri de ordin organizaţional sau economic – contribuabilii o utilizează, alteori doar pentru că organul fiscal o invocă – desigur nu expressis verbis – pentru a modifica efectele fiscale ale operaţiunilor (desigur, în favoarea Statului întotdeauna, pentru că altfel nu ar avea un interes a o aduce în discuţie). Inutil de spus, probabil, că abordarea acestor aspecte implică o analiză de mai mare amploare, pornind de la dreptul de apreciere al administraţiei fiscale (a se vedea art. 6 NCPF^[17]), invocat de multe ori ca miraculos panaceu legislativ în sprijinul unor soluţii îndoielnice sau nefundamentate în fapt sau în drept în aplicarea legii fiscale, ceea ce ar depăşi cu siguranţă spaţiul ce ar fi firesc a fi alocat într-o lucrare ca cea în care prezentul studiu urmează să fie publicat, astfel încât ne vom limita doar la a sublinia unele aspecte de ordin juridic elementare pe care practica în domeniu le ignoră adesea în privinţa ipotezelor în care simulaţia ar putea fi incidentă în dreptul fiscal.

Mai mult, acolo unde este cazul, există ipoteze în care pe lângă legea civilă şi cea fiscală poate să devină incidentă (şi) cea penală, aşa cum se întâmplă în unele dintre cauzele de evaziune fiscală, când, dincolo de detaliile de ordin tehnic specifice şi, respectiv, cadrul diferit procedural de aducere la îndeplinire a consecinţelor juridice aferente acesteia din urmă, operaţiunile derulate de contribuabili (în sensul larg al noţiunii) şi eventuale alte persoane implicate în diferite calităţi în cadrul acestora, sunt finalmente reductibile în fondul lor la mecanismul de producere a efectelor juridice ale legii civile în conjuncţie cu cea fiscală.

În al treilea rând, privind lucrurile dintr-o perspectivă mult mai largă, aveam să constat de-a lungul timpului că ficţiunea juridică poate să îmbrace în mod excepţional, în afara simulaţiei^[18], şi alte forme în dreptul fiscal, chiar unele pe care la o primă vedere ar fi greu să ni le imaginăm a fi incidente în discuţie în această ramură de drept, precum incidenţa teoriei aparenţei în drept^[19].

Vom prezenta una dintre ipotezele în care aceasta îşi găseşte incidenţa în dreptul fiscal^[20], pe care am prezentat-o anterior sumar la o conferinţă de drept fiscal^[21], pornind de la o soluţie remarcabilă a instanţei supreme pronunţată într-o cauză în care s-a pus în discuţie aplicarea sa^[22] pentru perioade fiscale anterioare noului Cod de procedură fiscală, ale cărui dispoziţii legale, după cum vom vedea, în mod implicit o recunosc, prevăzând inclusiv efectele juridice pe care le poate produce în ceea ce îi priveşte pe cei care se află în postura de o invoca, o abordare pe care o considerăm inspirată pentru motivele expuse în cele ce urmează.

§2. Sumare comentarii de ordin teoretic şi practic referitoare la aplicarea instituţiei juridice a simulaţiei în cauzele administrative şi judecătoreşti din materia fiscală

Cu titlu prealabil, dacă, aşa cum arătam mai sus, simulaţia este inevitabil întâlnită sub diferite forme în dreptul fiscal, întrucât – aşa cum arăta domnul Decan Baias – „[o]bligaţiile fiscale n-au fost niciodată dintre acelea care să fie executate cu plăcere de către subiectele de drept: dincolo de faptul că taxele şi impozitele sunt percepute de contribuabil ca un adevărat atentat la propria prosperitate”^[23].

Trebuie remarcat astfel că un catalizator inerent este incidenţa simultană a două tendinţe cvasi-ireconciliabile pe care această ramură de drept le pune în prezenţă, anume că orice sumă achitată ca impozit diminuează în mod inevitabil resursele pe care contribuabilul le poate avea la dispoziţie pentru a satisface alte nevoi decât cele pe care diferitele teorii economice, juridice şi sociologice le invocă pentru a justifica impunerea^[24]; şi, desigur, la aceasta se adaugă, de asemenea, explicaţii de aceleaşi natură pentru a explica fenomenul evazionist, aşa cum, de altfel, se menţionează şi în lucrarea antecitată^[25]. Aşa cum anticipam, încercăm să trecem în continuare în revistă unele aspecte de bază în privinţa diferitelor norme de drept fiscal care aduc în discuţie într-o formă sau alta simulaţia în materia fiscală, precum şi încercările acestei ramuri de drept de a preveni şi combate incidenţa simulaţiei, un obiectiv important în procesul de generare a cât mai multor venituri fiscale la buget, pentru a putea acoperi diferitele cheltuieli pe care autorităţile publice trebuie să le facă.

În primul rând, merită amintite aşa-numitele „reguli anti-abuz” din legislaţia fiscală, cea mai cunos­cută dintre ele fiind cea din cuprinsul art. 11 alin. (1) C. fisc.^[26], care este considerată regula generalăde acest tip în doctrina noastră fiscală^[27], aplicabilă în privinţa operaţiunilor locale.

Dispoziţia legală în discuţie conferă îndreptăţire organelor fiscale, pe de o parte,să reîncadreze efectele fiscale ale unei operaţiuni (şi) atunci când structurarea acestora este rezultatul unei simulaţii, fără a trebui să se adreseze în acest sens în prealabil instanţei de judecată^[28]), fiind una a cărei aplicare cel mai adesea generează mari probleme în practică; ipoteza alternativă prevăzută de art. 11 alin. (1) C. fisc. – care funcţionează, de regulă, în privinţa celor două ipoteze ca un întrerupător cu două poziţii – este cea în care organul fiscal nu ia în considerare o anumită tranzacţie, în scopul ajustării efectelor fiscale ale acesteia (cum încearcă să sublinieze noul Cod fiscal, spre deosebire de vechea reglementare), deşi şi în cazul reîncadrării unei operaţiuni într-o alta care să corespundă scopului economic, tot efectele fiscale vor fi în mod firesc vizate, ele putând fi, de asemenea, rezultatul unei operaţiuni juridice simulate^[29].

Aceasta nu trebuie să se întâmple însă pur şi simplu pentru că organul fiscal nu acceptă respectiva operaţiune economică sau nu îi place acestuia ori chiar pentru că uită de ea atunci când nu o ia în considerare sau nu îl avantajează să o explice în structura rezultată după reîncadrarea operaţiunii, întrucât ar contrazice argumentele invocare în susţinerea acestei concluzii ale sale, în măsura în care face parte dintr-o structură complexă economică, ci pentru că nu are scop economic, organului fiscal revenindu-i îndatorirea legală de a motiva actul de impunere în mod corespunzător de ce a optat pentru asemenea soluţie, similară lipsei de cauză juridică dintre dreptul comun civil. Astfel, deşi nu este total exclus ca într-o operaţiune complexă să existe şi anumite părţi ale acesteia (tranzacţii) care să nu fie luate în considerare, alături de cele care sunt reîncadrate pentru a corespunde scopului economic identificat [i.e. substanţa operaţiunii fiind esenţială, iar nu forma sa juridică, aşa cum teza finală a alin. (2) al art. 14 NCPF ne-o spune, un text legal ce trebuie citit împreună cu cel art. 11 alin. (1) C. fisc.]. În alte cuvinte, separând fiecare etapă a tranzacţiei complexe şi analizând-o în mod specific, organul fiscal trebuie să explice de ce în structura utilizată de contribuabil nu reprezintă decât un simplu element artificial utilizat în construcţie, urmând a o reîncadra sau, la extrem, să nu o ia în considerare dacă rezultă că nu are niciun scop economic în operaţiunea derulată de contribuabil.

Dificultăţile observate în practică în privinţa aplicării art. 11 alin. (1) C. fisc. pornesc de la situaţiile în care se pune în discuţie incidenţa acestei norme juridice, reliefându-se, de exemplu, de multe ori eronat în actele de impunere în ipoteze simple în care discuţie este (doar) aplicarea legii fiscale prin simplul refuz al dreptului de deducere TVA pe motiv că operaţiunea nu este derulată în scopul derulării de operaţiuni taxabile (cerinţa de substanţă prevăzută de legea fiscală în acest sens) sau refuzul deductibilităţii cheltuielilor la impozitul pe profit pe motiv că nu se încadrează între cele deductibile, fără ca în discuţie să se pună ipotezele speciale ale aplicării respectivei dispoziţii legale.

Şi continuă, în mod firesc cu disputele furtunoase în care se pune în discuţie reîncadrarea operaţiunilor făcute de organul fiscal^[30], cel mai adesea fără a lua în considerare toate elementele relevante în discuţie sau, dimpotrivă, extrăgând concluziile lor fără să există un fundament logico-juridic corespunzător, după cum vom vedea în exemplu expus mai jos.

Pe de altă parte, există şi regulile anti-abuz speciale^[31] menite a transpune în plan fiscal unele reguli absolut necesare organelor fiscale pentru a aborda implicaţiile referitoare la impozitare a operaţiunilor de tot felul din dreptul civil ce pot fi rezultatul unor simulaţii^[32].

În egală măsură, dreptul fiscal se poate confrunta şi cu o serie de realităţi de ordin factual simulate atunci când în discuţie este aducerea la îndeplinire a creanţelor fiscale, de exemplu, ca efect al transferului fraudulos de către debitorul fiscal al bunurilor sale către terţi (e.g., donaţii deghizate, vânzări simulate fără să se încaseze niciun preţ etc.) sau chiar prin efectul transferării activităţilor sale către alte entităţi economice prin procese de restructurare (fuziuni, divizări, transfer de activitate etc.) simulate^[33], cu toate riscurile pe care cei implicaţi în asemenea operaţiuni şi le asumă (i.e. angajarea răspunderii lor solidare cu debitorul fiscal – a se vedea art. 25 NCPF^[34]).

Şi, cu siguranţă, exemplele pot continua, întrucât, chiar cu riscul de a exagera, am putea spune că dreptul fiscal are poate o predilecţie şi mai mare decât însuşi dreptul civil în simularea operaţiunilor, date fiind efectele pe care operaţiunile derulate le pot produce în plan fiscal în diferite ipoteze de ordin practic; desigur, prezumţia de bună-credinţă rămâne întotdeauna în discuţie prima prezentă, realitatea fiind că marea majoritatea a celor chemaţi să achite impozite şi taxe se achită în mod corespunzător de ceea ce în mod uzual este desemnat ca dând expresie unei onorabile obligaţii în societate, chiar dacă în anumite ipoteze pot să apară, din păcate, şi excese^[35].

Lucrurile se complică şi mai mult atunci când în discuţie survine şi dimensiunea penală a implicaţiilor pe care operaţiunile simulate le pot produce, prin efectul dispoziţiilor legii speciale, care, la rândul său, conţine dispoziţii legale menite a preveni şi sancţiona la nevoie asemenea operaţiuni ilicite.

Poate fi astfel vorba, de exemplu, despre prestarea/livrarea sau achiziţionarea de servicii ori bunuri în mod fictiv [a se vedea lit. a) şi lit. c) ale alin. (1) a art. 9 din Legea nr. 241/2005 privind evaziunea fiscală (LEF”)], sau despre aranjamente artificiale menite a da naştere cu rea-credinţă unor drepturi necuvenite de restituire sau rambursare sume de la buget (a se vedea art. 8 din aceeaşi reglementare legală), ce reprezintă ipoteze în care simulaţia ca operaţiune juridică civilă produce efecte în plan fiscal şi, implicit, dacă sunt îndeplinite cerinţele legii penale, şi în plan penal.

Tocmai, de aceea, aplicarea corectă a regulilor referitoare la simulaţie în dreptul fiscal trebuie să se facă în cel mai corect mod, întrucât este posibil ca uneori anumite structuri simulate să fie rezultatul unor alte scopuri (e.g., înşelarea altor persoane, ca să nu primească anumite sume achitate de partenerii contractuali, ascunderea unor plăţi reprezentând mită sau foloase necuvenite etc.) decât evitarea impozitelor şi taxelor, aceasta fiind eventual doar un rezultat colateral sau incidental, dacă apar diferenţe între sumele achitate efectiv în structura simulată şi, respectiv, cea nealterată, reală; iar asemenea diferenţe dintre operaţiunile derulate au făcut ca în unele dintre cauzele soluţionate de către instanţele de judecată – ce pot fi considerate chiar unele de manual în acest domeniu, meritând o analiză în lucrările de specialitate – soluţiile să fie de condamnare pentru asemenea infracţiuni de evaziune fiscală, iar în altele, dimpotrivă, să se pronunţe achitarea inculpaţilor pe motiv că nu era vorba despre o faptă prevăzută de legea penală.

În al doilea rând, pentru a exemplifica modul adesea aproximativ – ca să folosim un eufemism – în care se aplică simulaţia în materia fiscală ar fi de reamintit acţiunile de inspecţie fiscală derulate pe scară largă în industria bancară în perioada 2017-2019, fără a se apleca în realitate, în niciun fel asupra aspectelor de fond ale discuţiei (i.e. raţiunea economică a operaţiunilor derulate începând cu perioada de criză a anilor 2008-2010, iar apoi a revenirii în activitatea bancară, odată cu stabilizarea şi apoi reluarea creşterii economice, începând cu anii 2013-2015), atunci când organul fiscal a procedat la reîncadrarea fiscală unei operaţiuni derulate în trecut (e.g., o cesiune de credite bancare de către o instituţie bancară către o entitate non-rezidentă, cea dintâi ocupându-se în continuare de administrarea creditelor pe baza remuneraţiei primite în acest scop, cu respectarea cerinţelor preţurilor de transfer).

Este vorba, cu siguranţă, despre cauze în care dreptul civil – prin diferitele sale instituţii şi noţiuni juridice incidente – a trebuit să fie aplicat în prealabil celui fiscal, pentru a putea, practic, obţine rezultate corecte în privinţa acestuia din urmă, iar analiza, măcar sumară a unora dintre marile probleme ridicate de această cauză, complexă, merită adusă în discuţie măcar dintr-o perspectivă pur generală şi de principiu, fără a prezenta detalii referitoare la aceasta.

Or, este imposibil de înţeles cum ar putea fi considerat (aşa cum autorităţile au invocat, din păcate, inclusiv o instanţă de judecată ce a soluţionat în primă instanţa una dintre cauze) determinant pentru un asemenea rezultat faptul că administrarea creditelor s-a făcut ulterior cesiunii de către banca cedentă, iar nu direct de către cesionarul nerezident, în condiţiile în care evidenţa simplă arată că este mult mai logic ca aceasta să se facă de către un rezident şi, în plus, nu exista nicio limitare din perspectivă legal-prudenţială a unei asemenea administrări, dimpotrivă, unele reglementări speciale în domeniu conduceau la această soluţie; în realitate, scopul determinant al operaţiunii de cesiune nu este administrarea creanţei cesionate de către cesionarul însuşi, cum la fel există o diferenţă de substanţă majoră din perspectivă economică între a fi proprietar al creanţei şi a suporta riscul neaducerii sale îndeplinire de către debitor şi cel a avea doar simpla calitate de administrator al acesteia.

Şi, în fine, rămâne cu atât mai puţin de înţeles cum a fost posibilă o asemenea reîncadrare a unei operaţiuni (i.e. cesiune) cu privire la care o inspecţie fiscală trecută considerase ca având această natură juridică (i.e. ca fiind corect supuse impozitului pe profit achitat de către contribuabil), invocând într-o inspecţie fiscală ulterioară că acea operaţiune ar trebui considerată în realitate având o altă natură juridică (i.e. un împrumut cu dobândă). Aceasta, cu atât mai puţin bazându-se în special pe elemente ale situaţiei de fapt ce s-au produs la o lungă perioadă de timp după cea dintâi operaţiune (i.e. retrocesiunea unei părţi a acestor credite în derulare încă către cedent) şi ignorând evoluţia în timp a acestei industrii şi a societăţii române în ansamblul său, mai ales în absenţa oricăror probe care să ateste măcar la un nivel minimal, încă de la început intenţia părţilor implicate de a proceda astfel.

În realitate, faţă de dispoziţiile speciale prevăzute de noul Cod [a se vedea partea finală a tezei a II-a şi teza a III-a a art. 6 alin. (1) NCPF] cu titlu de principiu general, aplicabile deci şi pentru inspecţiile derulate pentru perioade anterioare intrării sale în vigoare, cu atât mai mult pentru cele de după acest moment. În plus, simplul fapt că cele două categorii de operaţiuni sunt legate unele de altele, întrucât au ca element comun creditele bancare originare – încă în derulare la momentul celei de-a doua operaţiuni, după ce au fost însă supuse unor operaţiuni de cesiune de-a lungul timpului – nu poate justifica o asemenea reîncadrare, iar tratamentul fiscal originar, chiar nefiind confirmat în mod expres în inspecţia fiscală anterioară, ci doar implicit (prin aceea că în privinţa acestor elemente nu s-a modificat baza de impozitare), este obligatoriu (şi) pentru organul fiscal^[36], care nu îl mai poate modifica decât printr-o reverificare a perioadei anterioare (a se vedea art. 128 NCPF)^[37].

Or, reverificarea este condiţionată de existenţa unor elemente de fapt care să reprezinte circumstanţele noi, care ar putea justifica potrivit legii această soluţie procedurală^[38], dar care nu sunt îndeplinite decât în măsura în care sunt unele contemporane cu derularea operaţiunilor inspectate originar, iar nu ulterioare (i.e. simplul fapt că organul fiscal ar dori să trateze altfel operaţiunile respective azi, pornind de la nişte elemente ce s-au întâmplat în privinţa lor ulterior, după respectiva inspecţie fiscală). Aceasta, întrucât menirea reverificării este aceea de a corecta ceva ceea dacă ar fi fost cunoscut de inspecţia iniţială, ar fi condus la un alt rezultat al acesteia, iar, prin definiţie, fapte ce s-au petrecut la câţiva ani după, nu ar fi avut cum să fie cunoscute de inspecţia fiscală originară pentru simplul motiv că la acel moment nu existau.

Se ajunge altfel ca în mod ciudat, o operaţiune originară derulată de părţi uno icto ca cesiune de credite, tratată din perspectivă fiscală în mod corespunzător pentru perioada când a fost implementată şi încă o vreme după să ajungă apoi în mod miraculos, fără să fi fost reîncadrată ea însăşi ca operaţiune în împrumut, prin raportare la momentul originar al derulării sale, să genereze ulterior efecte fiscale (i.e. impozit pe veniturile nerezidenţilor, dar şi reducerea pierderii din perspectiva impozitului pe profit, ca efect al modificării bazei de impozitare) aferente unor restituiri de rată a unui împrumut inexistent, prin raportare la momentul când a avut loc operaţiunea ce ar fi trebuit reîncadrată, cu toate consecinţele de drept fiscal corespunzătoare^[39].

Şi, desigur, chiar dacă prezumţiile simple pot să constituieprobe în materia fiscală^[40], incidenţa lor trebuie să fie extrem de solid argumentată, o asemenea condiţie nefiind îndeplinită în cazul în care între elementele de fapt în discuţie legătura existentă este una îndepărtată şi absolut necesară (în exemplul dat, contractele de credit cesionate care la un moment dat peste 5 ani de zile, au fost în parte preluate înapoi de banca cedentă, când condiţiile economice se modificaseră deja), cu atât mai puţin atunci când evidenţa arată caracterul defectuos al raţionamentului (i.e. retrocesiunea unei părţi din credite, doar cele viabile, justificate de raţiuni de ordin economic, în condiţiile totuşi ale unei reîncadrări de către cea de-a doua inspecţie fiscală a tuturor operaţiunilor de credit cesionate originar).

Sunt, desigur, unele comentarii de ordin general, poate dificil sau imposibil de înţeles la nivel de detaliu fără a cunoaşte un minim de informaţii despre derularea cauzei la care se face referire şi a operaţiunilor economice care au generat-o; cu toate acestea, credem că elementele principale de reţinut sunt extrem uşor de perceput, precum şi absurdul pe care îl poate genera ignorarea acestora, astfel încât este, credem, extrem de uşor de extras o concluzie cu privire la maniera în care trebuie abordate asemenea operaţiuni în dreptul fiscal, luând în considerare în mod corespunzător regulile de drept civil.

În al treilea rând, deşi cele expuse mai sus sunt, în mod evident, aspecte elementare, practica administrativă şi judecătorească din materia fiscală, inclusiv când aceasta generează şi implicaţii sau (simple) complicaţii penale, le scapă de cel mai multe ori din vedere, iar doctrina dreptului fiscal arareori îşi apleacă atenţia asupra lor dintr-o perspectivă conceptual juridică, de regulă, comentariile din lucrările de specialitate fiind unele de tip pur tehnicist, descriptiv^[41]. 

Tocmai de aceea am considerat necesară şi sper că şi utilă scoaterea în evidenţă în mod specific a unora dintre asemenea aspecte juridice elementare, dar esenţiale totuşi cu privire la modul în care trebuie să interacţioneze dreptul fiscal cu cel civil şi, eventual, cu cel penal, pornind de la unele ipoteze tipice observate în practică atunci când s-a pus în discuţie incidenţa instituţiei simulaţiei.

§3. Aplicarea principiilor aparenţei în drept (error comunis facit jus) şi a evitării dublei impuneri într-o cauză în care se puneau în discuţie impozitele şi taxele locale pretinse de două autorităţi fiscale locale aflate într-un conflict pozitiv de competenţă în administrarea fiscală

3.1. Premisele analizei. Descrierea ipotezei de fapt ce a condus la litigiul fiscal ce a ocazionat invocarea teoriei aparenţei în drept

În primul rând, arătăm că la originile cauzei mai sus-menţionate s-a aflat un conflict pozitiv de competenţă între două autorităţi ale administraţiei publice localecu privire laadministrarea^[42] impozitelor şi taxelor localeaferente unei proprietăţi imobiliare (un teren şi construcţia aferentă de tip magazin) deţinute de un contribuabil persoană juridică.

Pe de o parte, administrarea impozitelor şi taxele locale aferente proprietăţilor imobiliare din zona în care se afla contribuabilul în cauză s-a făcut ani de zile după 1990 de către autoritatea locală care a emis toate actele juridice importante aferente celei în legătură cu care acestea erau percepute, începând cu cele aferente titlului de proprietate asupra terenului (emis în numele autorilor contribuabilului în procedura reconstituirii dreptului de proprietate, conform legislaţiei civile speciale, iar menţiunile din înregistrările de carte funciară erau în acest sens), procesul-verbal de punere în posesie, autorizaţia de construcţie, certificatele de urbanism, planuri cadastrale şi urbanism generale ce menţionau terenul ca fiind în raza teritorială a respectivei unităţi administrativ-teritoriale etc.; aceeaşi autoritate locală a şi înregistrat fiscal apoi această proprietate imobiliară, deschizând rolul fiscal aferent acesteia în numele acestui contribuabil, la începutul anilor 2000.

Pe de altă parte, după ani de zile, competenţa legală de a administra taxele şi impozitele locale aferente acestei proprietăţi a fost pusă în discuţie de o autoritate fiscală locală a unei comune învecinate^[43], aceasta din urmă făcând presiuni asupra contribuabilului în sensul de a se înregistra fiscal la aceasta şi a-i şi plăti impozitele şi taxele locale aferente proprietăţii imobiliare.

În al doilea rând, acest conflict pozitiv de competenţă a apărut într-o perioadă în care Codul de procedură fiscală din România nu conţinea o prevedere legală corespunzătoare pentru dezlegarea sa^[44] şi a continuat în mod bizar să se deruleze şi după apariţia unor asemenea reguli în Cod, fiind soluţionat pe cale de hotărâre judecătorească după ani buni de zile, ceea ce a condus în mod inevitabil la prelungirea stării de incertitudine fiscală.

Astfel, în loc să fie soluţionat prin depunerea de eforturi instituţionale de către cele două autorităţi locale de a rezolva problema, prin discuţii şi compromisuri, eventual cu sprijinul Ministerul Finanţelor Publice, faţă de refuzul contribuabilului de a da curs solicitării autorităţii locale a comunei învecinate de a se înregistra fiscal şi a-i plăti impozitele şi taxele, aceasta a formulat o cerere de chemare în judecată în contenciosul administrativ având ca obiect înregistrarea fiscală a contribuabilului la această autoritate, precum şi transferarea către aceasta de către prima autoritate fiscală locală a impozitelor şi taxelor percepute de la contribuabil.

Cu toată ciudăţenia sa, acest litigiu de contencios administrativ nu s-a finalizat cum ar fi fost normal, în raport cu dispoziţiile legii cadru prin respingerea cererii de chemare în judecată ca inadmisibilă, soluţia firească având în vedere că nu era incidentă una dintre ipotezele de excepţie pe care aceasta le prevede – a se vedea art. 1 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ^[45] – ca posibile să aibă loc o inversare a raporturilor de ordin procedural reclamant-pârât din faţa instanţelor de contencios administrativ^[46], în care se judecă, de regulă, legalitatea actelor administrative emise de autorităţile publice.

Dimpotrivă, în mod cu totul bizar, acel litigiu s-a finalizat cu admiterea în parte a acestei cereri de chemare în judecată (i.e. în ceea ce priveşte obligarea contribuabilului de a se înregistra fiscal la autoritatea fiscală reclamantă); în schimb, prin hotărârea definitivă pronunţată s-a respins cererea de transferare către autoritatea fiscală locală reclamantă de către cea pârâtă a sumei reprezentând impozitele şi taxele locale percepute anterior de această din urmă.

Aflat în mijlocul unui „război” fiscal între două autorităţi locale, fiindu-i practic indiferent căreia dintre ele îi achită sumele datorate ca impozite şi taxe locale, contribuabilul s-a conformat hotărârii judecătoreşti de înregistrare fiscală la cea de-a doua de îndată după soluţionarea definitivă a litigiului de contencios administrativ, începând să şi achite sumele datorate cu acest titlu către această autoritate, începând cu perioada fiscală ulterioară acestei înregistrări.

În al treilea rând, chiar dacă în esenţa sa soluţia de mai sus la care ajunsese instanţa de judecată de contencios administrativ era una corectă, inexistenţa unor dispoziţii legale cu privire la regimul efectelor juridice ale administrării fiscale de pe perioada anterioară tranşării conflictului de competenţă a făcut ca ciudata povestire de mai sus să nu se epuizeze la finalizarea litigiului mai sus-menţionat.

Aceasta, întrucât faţă de respingerea cererii sale de obligarea autorităţii fiscale locale ce percepuse anterior sumele reprezentând impozite şi taxe locale, cea de-a doua autoritate locală a emis o decizie de impunere împotriva contribuabilului pentru perioadele anterioare soluţionării conflictului pozitiv de competenţă, stabilind pe lângă obligaţii fiscale principale şi obligaţii fiscale accesorii (i.e. majorări de întârziere) în condiţiile în care acesta din urmă achitase aceste sume deja primei autorităţi.

Desigur, nici aceasta din urmă nu avea de ce să se grăbească să i le restituie, mai ales în condiţiile în care din perspectiva legislaţiei fiscale, ar fi fost necesară în prealabil o desfiinţare a deciziilor de impunere, pentru a căror contestare termenul de contestare expirase de mult; de altfel, chiar presupunând că o asemenea cale procedurală de desfiinţare a titlurilor de creanţă fiscală procedurală ar fi putut fi la limită o opţiune, prin invocarea unor artificii de ordin procedural^[47] cu toate dezavantajele şi mai ales incertitudinile pe care le poate aduce în discuţie, ea nu ar fi fost, cu siguranţă, o soluţie corectă şi echitabilă faţă de poziţia procedurală pe care o are contribuabilul din perspectivă fiscală în ipoteza dată, în special, prin situaţia total dezavantajoasă în care ar fi fost pus contribuabilul din perspectiva obligaţiei de a plăti majorări de întârziere într-un cuantum semnificativ^[48], fără a avea practic nicio culpă^[49].

În schimb, chiar desfiinţând actele de impunere ale primei autorităţi, contribuabilul nu ar fi avut nicio şansă să primească la rândul său nici măcar dobânzi (al căror cuantum era semnificativ inferior, oricum) de la prima autoritate fiscală, cu privire la sumele pe care i le-a achitat, la acel moment legislaţia fiscală neprevăzând o asemenea soluţie.

În aceste condiţii, singura soluţie raţională la dispoziţia contribuabilului a fost contestarea în contenciosul administrativ fiscal a deciziei de impunere emise de către cea de-a doua autoritate fiscală (practic, zeci de milioane de lei acumulate pe durata disputei), susţinând validitatea plăţilor efectuate către prima autoritate fiscală, invocând, adică, teoria aparenţei în drept.

De altfel, pe durata soluţionării recursului declarat de contribuabil în cadrul acestui litigiu fiscal, a intrat în vigoare Noul Cod de procedură fiscală(a se vedea art. 43)^[50], care a identificat vidul legislativ existent în legătură cu conflictului pozitiv de competenţă dintre două autorităţi locale^[51], reglementând în plus faţă de vechea reglementare şi efectele de ordin fiscal pentru perioada anterioară soluţionării acestui conflict,transpunând astfel implicit la nivel legislativ în materia fiscală principiul error communis facit jus.

3.2. Justificarea conceptual-juridică a aplicării teoriei aparenţei în drept efectelor juridice ale administrării fiscale din perioada conflictului pozitiv de competenţă dintre două autorităţi fiscale, soluţie implicit prevăzută de noul Cod de procedură fiscală

Cu titlu preliminar, trebuie să reamintim în câteva cuvinte preocuparea doctrinei civile faţă de adagiul error comunis facit jus^[52], semnificaţia sa şi principalele motive pentru care doctrina şi jurisprudenţa au recunoscut aplicarea sa, formele pe care le poate îmbrăca teoria aparenţei^[53] în drept care a fost construită pe fundamentele sale, precum şi condiţiile pentru a fi incidentă, efectele juridice pe care le generează între subiectele de drept implicate în operaţiunile juridice în care poate fi incidentă: aceste elemente vom încerca apoi a le aplica în sfera dreptului fiscal, pornind de la prezentarea unei cauze din practica fiscală în care s-a pus în discuţie incidenţa sa, evidenţiind elementele specifice de ordin conceptual juridic ce justifică aplicarea sa în această materie şi chiar preluarea sa la nivel legislativ în cele din urmă în noul Cod de procedură fiscală (i.e. evitarea dublei impuneri), încercând a puncta şi elementele care diferenţiază unele dintre aspectele pe care le implică aplicarea acestei teorii în această reglementare faţă de cea civilă, precum şi motivele care justifică asemenea diferenţe (i.e. originea statală a dreptului de impunere conferit de lege unităţilor administrativ-teritorială).

În primul rând, încercăm să prezentăm sintetic eforturile doctrinei şi jurisprudenţei civile în identificarea şi conturarea corespunzătoare a noţiunii de aparenţă în drept, pentru a putea să expunem preluarea acesteia de către dreptul fiscal.

În încercarea de a contura semnificaţia noţiunii de aparenţă în drept şi ipotezele în care ea se aplică, vom porni de la prezentarea sa fundamentată pe diferitele dispoziţii legale speciale^[54] în vigoare de-a lungul timpului în privinţa validităţii actelor de stare civilă întocmite de către o persoană, fără a îndeplini în realitate condiţiile legale pentru exercitarea sa; aceste exemplu este astfel reliefat în toate lucrările ce au ca obiect de studiu partea generală a dreptului civil, fiind considerat un principiu care înlătură de la aplicare regula efectelor nulităţii actului juridic civil (quod nullum est, nullum producit effectum)^[55], ce este desemnat în mod uzual sub denumirea de principiul validităţii aparenţei în drept, fiind convinşi că trebuie să îi fie foarte bine cunoscut oricărui absolvent de drept, încă din primul an de şcoală.

În egală măsură, trebuie să observăm că o serie de lucrări mai vechi sau mai noi din doctrina civilă anterioară noului Cod civil abordează această noţiune juridică dintr-o perspectivă mai largă decât cea mai sus expusă regăsită în manualele de drept civil care – în mod firesc, faţă de destinatarii vizaţi de acestea – nu puteau aborda tema decât la nivelul unei analize de ordin general. Concentrate fiind astfel fie în mod specific pe analiza teoriei aparenţei în dreptşi a diferitelor aplicaţii pe care legislaţia şi jurisprudenţa din materia civilă^[56] le recunosc ca reprezentând o aplicaţie a acesteia, fie pe analiza unor (alte) instituţii juridice în a căror analiză aceasta îşi găseşte aplicarea şi relevanţă (e.g., proprietatea), asemenea lucrări prezintă la un nivel mult mai detaliat motivele ce fundamentează recunoaşterea sa, dar şi condiţiile în care aceasta poate deveni incidentă, precum şi diferitele aplicaţii legislative ale sale.

Sunt astfel prezentate în asemenea lucrări de specialitate dezvoltările spectaculoase pe care adagiul error communis facit jus în dreptul civil francez^[57], dar şi în cel român^[58], reliefându-se că nevoi precum cea de a da expresie unei soluţii echitabile dificultăţilor cu care practica judecătorească în anumite situaţii limită comparabile cu cele pe care le implică exemplul de şcoală mai sus-menţionat, precum şi, în special, cea de a asigura însăşi securitatea circuitului juridic^[59] au condus la extinderea aplicării teoriei funcţionarului aparent la cea a moştenitorului aparent^[60], a proprietarului aparent^[61], mandatarului aparent^[62] sau a creditorului aparent^[63] şi exemplele pot continua, desigur, unele dintre acestea bucurându-se, de altfel, deja de consacrare legislativă.

Pentru a delimita din perspectivă conceptuală graniţele ce trebuie avute în vedere atunci când este în discuţie teoria aparenţei în drept, trebuie să reţinem totodată şi că, faţă de caracterul excepţional al situaţiilor ce implică necesitatea recunoaşterii sale, se arată în mod constant în asemenea lucrări de drept civil că aplicarea acesteia trebuie să fie acceptată doar cu titlu de excepţie şi cu maximă prudenţă, în condiţii extrem de limitative, şi, în orice caz, doar atunci când legea nu prevede nicio altă soluţie pentru a rezolva o situaţie conflictuală pentru asemenea ipoteze.

În mod specific, se desprind astfel, din asemenea lucrări, trei condiţii cumulative pentru incidenţa acestei teorii în dreptul civil, anume, două ce pot fi grupate ca fiind aferente comportamentului subiectelor de drept asupra realităţii juridice – i.e. o condiţie de ordin obiectiv (i.e. eroarea comună, de regulă, supusă cerinţei de a fi invincibilă, nu doar una legitimă^[64]) şi alta de ordin subiectiv (i.e. buna-credinţă a celui care invocă în beneficiul său incidenţa acesteia^[65]) – şi, respectiv, o treia care priveşte natura juridicăa actelor juridice civilea căror validitate se consideră în mod uzual că ar trebui salvgardată pe această cale (i.e. cele cu titlu oneros).

Trebuie evidenţiat, în fine, că tot în doctrina civilă vom regăsi comentarii cu privire la efectele juridice pe care teoria aparenţei le poate produce între cei implicaţi de regulă în operaţiuni în care se pune în discuţie incidenţa sa, atunci când există două persoane care pot să invoce drepturi subiective asupra unui bun, iar un terţ tratează cu aceea dintre ele care fără a fi în realitate titularul acestui se comportă ca şi cum ar fi, putând să devină astfel în condiţiile mai sus-expuse această teorie.

Sunt astfel expuse în mod distinct efectele juridice care se pot produce în privinţa fiecărei perechi de subiecte de drept dintre cele trei implicate în această operaţiune (titular real-terţ; titular aparent-terţ; şi titular aparent-titular real), în special fiind de interes pentru prezentul studiu comentariile referitoare la cele dintre această din urmă categorie de subiecte de drept; se arată astfel că în plus faţă de restituirea prestaţiilor încasate fără drept de către titularul aparent, titularul real al dreptului mai este îndreptăţit să solicite şi despăgubiri, atunci când titularul aparent al dreptului este de rea-credinţă^[66].

În fine, trebuie arătat şi că noul Cod civil consacră în fine^[67] la nivel de principiu generalal acestei ramuri de drept teoria aparenţei în drept (a se vedea art. 17 C. civ.)^[68], în timp ce regula mai sus-amintită ce priveşte funcţionarul aparent – menţionată în mod unanim de doctrina civilă în perioada anterioară în exemplificarea aplicării adagiului error communis facit ius – este la rândul său reflectată în Cod (a se vedea art. 106 C. civ.), în privinţa sa arătându-se într-o lucrare recentă din doctrina civilă că dă în realitate expresie aparenţei în dreptul administrativ^[69].

Fără a intra în detalii asupra acestei calificări juridice (exprese^[70]), trebuie totuşi să menţionăm că şi profesorul Deleanu menţiona expres posibilitatea incidenţei teoriei aparenţei în oricare ramură de drept^[71], astfel încât în cele din urmă a accepta incidenţa şi în dreptul fiscal nu ar mai trebuie să surprindă pe nimeni.

În al doilea rând, analizând ipoteza de fapt ce a ocazionat litigiul fiscal descris anterior, pentru a cărui dezlegare nu exista o soluţie consacrată la nivel legislativ în vigoare pentru perioadele fiscale în legătură cu care a doua autoritate fiscală a pretins plata impozitului achitat celei dintâi, alături de obligaţiile fiscale accesorii aferente, rezultă cu evidenţă că dacă în privinţa celei de-a treia condiţii dintre cele mai sus-menţionate pentru incidenţa teoria aparenţei în drept nu se pot ridica niciun fel de discuţii (operaţiunile în discuţie fiind unele de tip pecuniar), şi primele două sunt îndeplinite, aceasta reprezentând o soluţie nu doar echitabilă, ci şi absolut necesară a fi recunoscută a fi incidentă într-o asemenea ipoteză.

Observăm astfel că eroarea în care s-a aflat contribuabilul nu a fost doar una comună, ci şi invincibilă, întrucât acesta s-a încrezut în actele administrative emise de autoritatea fiscală locală în a cărui administrare fiscală s-a aflat până la dezlegarea pe cale judecătorească a conflictului pozitiv de competenţă, neavând niciun motiv pentru a pune la îndoială actele de drept administrativ emise de această autoritate pe o perioadă îndelungată de timp, ce au produs efecte juridice în plan civil (titlul de proprietate şi punerea în posesie atestate ca atare de menţiunile din înregistrările din registrul de publicitate imobiliară), administrativ (planuri urbanistice aprobate de oficiul de cadastru, certificate de urbanism, planurile de urbanism general al primei localităţi aprobate de ministerul de resort, autorizaţia de construcţie, etc.) şi fiscal (înregistrarea fiscală) în privinţa autorilor săi şi, desigur, apoi şi a sa.

Această soluţie este perfect îndreptăţită şi prin raportare la situaţia în care se află contribuabilul în raportul juridic fiscal, acesta fiind supus regimului juridic exorbitant al deciziilor de impunere (i.e. acte administrativ-fiscale, care beneficiază de prezumţia de legalitate, caracter executoriu şi privilegiul prealabilului^[72]), neavând în mod rezonabil niciun motiv legal justificat pentru a se îndoi de acestea şi pentru a le contesta; în mod similar, asemenea creanţe fiscale au fost achitate, neavând niciun motiv de a fi considerate nedatorate.

Este dacă nu imposibil, cel puţin extrem de dificil de imaginat din punct de vedere practic de ce un contribuabil – chiar unul foarte diligent, inclusiv dispunând de resursele pe care un agent economic este prezumat în mod uzual a le avea – ar pune la îndoială aptitudinea unui organ fiscal de a derula administrarea fiscală a impozitelor pe care le datorează sau şi mai mult că până şi cea mai diligentă persoană înainte de a plăti impozitele şi taxele locale pe care acesta i le comunică a le datora ar purcede în prealabil la verificarea limitelor teritoriale consfinţite de legislaţia aferentă organizării teritoriului, inclusiv, prin verificarea planurilor cadastrale pentru a determina în care dintre cele două proprietăţi învecinate se află proprietatea sa.

Pe de altă parte, nu doar că şi în dreptul fiscal [a se vedea art. 12 alin. (4) NCPF^[73])– ca şi cel civil [a se vedea art. 14 alin. (2) C. civ.^[74]] – buna-credinţă se prezumă, al doilea organ fiscal neputând aduce în discuţie elemente valide care să dovedească în mod contrar; desigur, chiar dacă în mod uzual buna-credinţă se spune că trebuie să existe la momentul naşterii situaţiei juridice în legătură cu care se invocă aparenţa, iar aici impozitele erau aferente unei perioade fiscale în care al doilea organ fiscal deja pretinsese îndreptăţirea sa la administrarea fiscală a proprietăţii în discuţie, nu se poate spune că nu mai exista buna-credinţă a contribuabilului, atât timp cât aceasta se fundamenta pe efectele juridice produse de actele administrativ-fiscale şi operaţiunile de administrare fiscală derulată de cea dintâi autoritate.

De altfel, odată soluţionat definitiv conflictul de competenţă, contribuabilul a achitat către cea de-a doua autoritate fiscală sumele datorate ca impozit, acţionând cu bună-credinţă.

În fine, aplicarea teoriei aparenţei se dovedeşte o soluţie echitabilă, întrucât în lipsa sa contribuabilul s-ar fi văzut obligat să plătească obligaţii fiscale accesorii care ar fi depăşit nivelul obligaţiilor fiscale accesorii, în condiţiile în care practic nu a avut nicio altă vină^[75] decât că s-a supus dispoziţiilor legale şi administrative care proveneau de la autorităţile publice.

Aceasta ca să nu mai spunem că însăşi cea de-a doua autoritatea fiscală se afla în culpă, întrucât a continuat un litigiu de contencios administrativ, amânând prelungirea deznodământului acestuia (i.e. tranşarea conflictului de competenţă), în loc să deruleze demersurile administrative aferente dezlegării acestei probleme pe cale administrativă; de altfel, dintr-o perspectivă mai largă, dezvoltată şi în cele ce urmează, aceasta se suprapunea şi unei probleme de deficienţe a legislaţiei fiscale, ce nu conţinea o soluţie corespunzătoare pentru a rezolva asemenea probleme cât mai rapid, dar şi să prevadă efectele juridice ce trebuie să se producă pe perioada anterioară soluţionării conflictului de competenţă.

În al treilea rând, aşa cum anticipam mai sus, noul Cod de procedură fiscală reglementează la nivel de detaliu soluţionarea conflictului pozitiv de competenţă între două autorităţi locale, prevăzând inclusiv cum se produc efectele fiscale pe perioada anterioară dezlegării acestuia.

Observăm că se dă expresie pe această cale, pe de o parte, într-o formă adaptată teoriei aparenţei în drept şi aplicând într-o manieră suplă şi pragmatică principiul evitării dublei impuneri(pe care, de altfel, şi decizia instanţei supreme l-a reţinut ca fiind incident în cauza comentată în prezentul studiu), iar, pe de altă parte, reducând la esenţă regula impozitării într-un Stat de drept ce este îndreptăţit să exercite suveranitatea fiscală în modurile pe care le consideră cel mai potrivit, conform regulilor constituţionale, fără însă ca pe această cale să facă să apară un drept de impozitare de sine stătător în privinţa oricăreia dintre entităţile cărora le conferă atribuţii de a percepe în nume propriu impozite şi taxe.

Am putea, de altfel, compara această situaţie cu cea a creditorului aparent din dreptul comun civil, cu diferenţa că – prin raportare la specificul materiei fiscale – nu ar trebui să vorbim doar de calitatea de creditor fiscal, ci dintr-o perspectivă mai largă de organ fiscal care derulează administrarea fiscală (i.e. administrator fiscal, într-o denumire pe care legea fiscală nu o foloseşte, dar pentru scopul prezentei analize poate fi utilă), întrucât, după câte vom vedea, deşi în discuţie nu este acelaşi titlu de creanţă, situaţia este cel puţin comparabilă, din perspectiva fondului discuţiei, existenţa a două titluri distincte fiind doar rezultatul regulilor specifice de administrare fiscală. În alte cuvinte, în dreptul fiscal, esenţial este în prealabil stabilirea creanţei fiscale, care se face atunci când contribuabilul nu acţionează cu respectarea legii de către organul fiscal, stingerea creanţei fiscale – prin plată (de exemplu) – fiind posibilă abia ulterior.

Astfel, trebuie reţinut, în plus faţă de comentariile de mai sus ce susţin necesitatea luării în considerare a teoriei aparenţei în drept pentru ipoteza de fapt descrisă, că, spre deosebire de dreptul comun civil în care, aşa cum am arătat, eroarea comună şi invincibilă nu se prezumă, ci trebuie dovedită de către cel care o invocă, iar buna-credinţă face obiectul jocului prezumţiilor (fiind prezumată în privinţa celui care o invocă până la proba contrară), în dreptul fiscal legea instituie o ficţiune regulă în privinţa acestora. Ea are valoarea unor prezumţii irefragabile (juris et de jure) că prima autoritate fiscală are calitatea de creditor (de fapt,după cum arătam mai sus, administrator) fiscal aparent, iar contribua­bilul, care, aflându-se independent de voinţa sa în acest conflict de competenţă, îi achită acesteia taxele şi impozitele locale, este de asemenea prezumat legal, tot irefragabil, pe de o parte, ca aflându-se într-o eroare comună şi invincibilă cu privire la titularul creanţei fiscale (i.e. creditorul/admi­nistratorul fiscal real, cea de-a doua autoritate fiscală), iar, pe de altă parte, ca fiind de bună-credinţă.

Desigur însă că vorbind de aici despre o soluţie specifică legală dată unei ipoteze de fapt specifice, de aici încolo nu vom mai vorbi despre teoria aparenţei în drept, aceasta urmând să reprezinte doar motivaţia şi fundamentul conceptual-juridic care au condus finalmente la recunoaşterea soluţiei în discuţie la nivel legislativ a unei ficţiuni regulă.

Trebuie precizat apoi că deşi în cazul impozitelor şi taxelor locale (instituite de dispoziţiile Codului fiscal) se recunoaşte legislativ calitatea de creditor fiscal în raporturilor juridice fiscale unităţilor administrativ-teritoriale (i.e. oraş, comună, sector al Municipiului Bucureşti), stabilindu-se în vederea exercitării dreptului de administrare fiscală reguli specifice de competenţă materială şi teritorială aduse la îndeplinire de serviciile specializate din cadrul acestora [a se vedea art. 17 alin. (1) şi alin. (3) şi, respectiv, art. 37 şi art. 38 NCPF), nu putem şi nu trebuie să ignorăm că aceasta este doar o soluţie menită a da expresie regulii subsidiarităţii.

Astfel, pe de o parte, unităţile administrativ-teritoriale – persoane juridice distincte, având (şi) personalitate juridică de drept public – sunt în realitate (doar) un alter ego al Statului, care le permite acestora conform regulilor din legea fundamentală să acţioneze în locul său nu doar pentru o mai bună administrare (ce ar putea fi asigurată finalmente şi de structuri statale de la nivel local, poate însă nu la fel de eficient), ci în special pentru a da expresie autonomiei locale prevăzute de legea fundamentală [a se vedea art. 120 alin. (1) şi art. 139 alin. (2) din Constituţia României].

Pe de altă parte, dreptul de impozitare ca atribut al suveranităţii statale încă din cele mai vechi timpuri, considerat în continuare a o caracteristică definitorie a unui Stat, este şi rămâne unic,astfel încât pentru aceeaşi materie impozabilă, aferentă aceleiaşi perioade de timp, se poate percepe în mod valid (i.e. nu doar legal, ci şi moral) o singură sumă cu titlu de impozit, indiferent de cine exercită dreptul de creanţă fiscală în discuţie^[76].

În plus, nu trebuie uitate menirea şi particularităţile esenţiale ale impozitului potrivit regulilor Statului de drept; astfel, dacă nu se poate pune la îndoială că Statul este îndreptăţit să instituie reguli prin acte cu putere de lege ca să perceapă asemenea sume cu titlu obligatoriu pentru cei care se află în ipoteza normei juridice care reglementează faptul generator al impunerii, aceasta constituie şi trebuie să rămână o excepţie de la garantarea dreptului de proprietate conform dispoziţiilor Constituţiei (art. 53 coroborat cu art. 44) şi, respectiv, cele ale Convenţiei europene a drepturilor omului (în art. I, parag. 2, teza a II-a din Protocolul I la Convenţie^[77]).

Cadrul excepţional al unor asemenea sarcini fiscale – în exprimarea (ce denotă semnificaţii de ordin politic, iar nu tehnic) pe care art. 53 din Constituţie o foloseşte – face ca impozitele şi taxele să nu poată fi stabilite şi/sau achitate de două ori, întrucât, într-un asemenea caz, nu se mai regăsesc imperativele acceptării limitelor dreptului de proprietate mai sus-enunţate, fiind o plata nedatorată sau chiar o îmbogăţire fără just cauză; păstrarea acestor sume nu ar fi posibilă prin raportare la limitele constituţionale mai sus reliefate nici dacă o lege fiscală ar conţine dispoziţii legale în acest sens.

Astfel, în situaţia impozitelor locale, chiar dacă nu suntem în prezenţa a doi creditori care îşi exercită dreptul de a percepe o creanţă despre care fiecare pretinde că este a sa, în baza aceluiaşi titlu de creanţă fiscală, ci a unor titluri de creanţă fiscală, în esenţă creanţa fiscală este aceeaşi, situaţia fiind absolut identică din perspectiva fondului discuţiei celei din dreptul comun în care în discuţie este teoria creditorului aparent.

Faptul că în dreptul fiscal creanţa fiscală este adusă la îndeplinire pe calea titlului de creanţă fiscală emis în mod specific de autoritatea fiscală care se consideră competentă să administreze fiscal contribuabilul în discuţie şi să perceapă impozitul datorat nu este decât un detaliu procedural, ce nu poate să schimbe incidenţa principiului în discuţie atât timp cât în discuţie sunt indiscutabil aceleaşi creanţe fiscale: impozitele şi taxele locale aferente unei proprietăţi imobiliare pe care contribuabilul nu le poate datora în mod valid decât o singură dată.

Or, dacă autoritatea fiscală locală care a încasat asemenea sume în baza unui titlu de creanţă fiscală acţiona în mod public ca autoritatea competentă să administreze fiscal asemenea impozite şi taxe şi, mai mult, acţionase anterior în plan administrativ emiţând actele relevante din perspectiva dreptului civil şi administrativ pe care dreptul fiscal se grefează (i.e. în cazul impozitelor şi taxelor locale, existenţa dreptului de proprietate asupra terenului, respectiv, pentru construcţii, existenţa unei construcţii în temeiul legii, de a cărei dată de dobândire depinde datorarea impozitului, în unele situaţii fiind posibil să fie legată şi de autorizaţia de construcţie, în anumite circumstanţe prevăzute de lege), în mod firesc ea creează aparenţa în dreptul fiscal că are toată îndreptăţirea de a administra fiscal contribuabilul.

Astfel, în măsura în care acesta va aduce la îndeplinire activităţile pe care legea fiscală le prevede în privinţa unor asemenea proprietăţi imobiliare, ar fi de-a dreptul inechitabil să i se solicite ulterior să deruleze aceleaşi operaţiuni cu o altă autoritate fiscală a administraţiei publice locale, doar pentru simplu motiv că aceasta din urmă, din varii motive, realizează că ar avea competenţa de administrare fiscală, având astfel aptitudinea de a percepe sume de bani necesare şi utile dezvoltării comunităţii locale pe care o administrează.

Faptul că în discuţie în dreptul fiscal sunt sume stabilite şi încasate în temeiul unui alt titlu de creanţă fiscală decât cel emis ulterior de către autoritatea locală ce se pretinde la rândul său competentă să administreze fiscal contribuabilul, se datorează faptului deoarece în dreptul fiscal fiecare autoritate fiscală acţionează pe calea deciziei de impunere pe care o emite atunci când constată că ar exista diferenţe de obligaţii fiscale suplimentare faţă de cele stabilite de contribuabil.

Astfel, specificul dreptului fiscal este acela că stabilirea creanţelor fiscale născute în temeiul legii se face prin stabilirea lor în titlul de creanţă fiscală [ce provine ca regula de la contribuabil, iar prin excepţie de la organul fiscal – a se vedea art. 93 alin. (2) NCPF], astfel încât nu se pune în discuţie doar plata sumelor în discuţie, precum în dreptul civil, ci în prealabil însăşi stabilirea lor prin titlul de creanţă fiscală, în lipsa căruia nicio asemenea obligaţie fiscală nu se poate stinge, chiar fiind făcută plata de bunăvoie de către debitorul fiscal a sumelor respective.

Desigur, problemele pecuniare anterior reliefate într-o manieră tranşantă prevăzând că în privinţa efectelor fiscale pe care le generează soluţionarea conflictului de competenţă, în cazul în care acesta este tranşat în favoarea celei de-a doua autorităţi, iar nu a celei care a administrat impozitele şi taxele locale anterior apariţiei conflictului, se prevede că pentru perioada anterioară soluţionării conflictului, dreptul de impozitare se exercită doar de către prima autoritate, iar impozitele şi taxele locale rămân bine stabilite şi plătite în favoarea acesteia, astfel încât plăţile efectuate de contribuabil către ea se consideră valid efectuate în contul impozitelor şi taxelor datorate pentru respectiva perioadă, conducând astfel la stingerea acestora.

În schimb, a doua autoritate, deşi era în realitate competentă să administreze impozitele şi taxele locale în discuţie, nu are dreptul să pretindă contribuabilului să plătească sumele aferente perioadei din trecut, ci va fi îndreptăţită să solicite contribuabilului plata acestor impozite doar pentru viitor; în alte cuvinte, aceasta înseamnă că alocarea sumelor aferente impozitelor şi taxelor pentru perioada anterioară tranşării conflictului de competenţă nu depinde în niciun fel de soluţia dată în această privinţă, ea urmând a fi, în realitate, practic, relevantă doar pentru perioadele ulterioare (i.e. un efect fiscal doar ex nunc, iar nu şi ex tunc).

Mai mult, spre deosebire de situaţia din dreptul comun unde creditorul aparent este chemat să restituie creditorului adevărat sumele încasate de la debitor, în dreptul fiscal un asemenea transfer nu se mai realizează, singura explicaţie rezonabilă pentru această soluţie fiind aceea că descentralizarea teritorială implică acceptarea principiului subsidiarităţii, dar această nu înseamnă să nu fie luată în considerare sursa acestei puteri de încasare a impozitelor şi taxelor, i.e. Statul ca formă de organizare a colectivităţii umane, ce are suveranitatea şi puterea de a percepe impozite în cadrul teritoriului în ale cărui limite teritoriale fiinţează şi exercită puterea publică (i.e. puterea fiscală în această materie).

Nu în ultimul rând, deşi la momentul apariţiei conflictului pozitiv de competenţă din cauza analizată (i.e. în 2003), nu existau prevederi legale specifice care să reglementeze efectele fiscale produse în perioada anterioară soluţionării unui asemenea conflict, totuşi la acea dată existau în dreptul român cele două principii generale mai sus-menţionate, care se aplică în privinţa acestor efecte. 

Astfel, trebuie reamintit, din această perspectivă, că doctrina juridică şi jurisprudenţa din România au reliefat în mod constant importanţa principiilor generale ale dreptului, dată fiind calitatea lor de a fi izvor de drept„când legea tace”^[78], precum şi menirea acestora în cadrul sistemului juridic, întrucât, aşa cum s-a arătat într-o altă lucrare din doctrina de teoria generală a dreptului, „[p]rincipiile generale ale unui sistem constituie ansamblul propoziţiilor directoare cărora le sunt subordonate atât structura, cât şi dezvoltarea sistemului”^[79].

Mai mult, în această din urmă menţionată lucrare, s-a remarcat şi că principiile generale se remarcă prin trei caracteristici fundamentale, anume că i) au caracter normativ (i.e. „sunt menite să reglementeze situaţiile de fapt din realitate atunci când sistemul nu conţine nicio altă regulă de drept pozitiv sau aceasta există însă este neclară”, astfel încât „[t]oate regulile de drept pozitiv din cuprinsul sistemului trebuie să se raporteze la acest principiu”; ii) au caracter de structură (i.e. „asigură coerenţa sistemului, fiind punctele de reper în funcţie de care se stabilesc regulile de drept pozitiv”) şi; iii) au caracter de dezvoltare (i.e. „includ vectorii de dezvoltare a sistemului de drept, reliefând direcţia în care acesta se îndreaptă”)^[80].

Astfel, ori de câte ori o situaţie de faptnu este reglementată de dreptul pozitiv la un moment dat, trebuie totuşi identificată o norma juridică aplicabilă în privinţa sa, iar principiile generale de drept sunt întotdeauna un răspuns necesar şi adecvat la soluţionarea unei asemenea situaţii de vid legislativ, faţă de caracterul lor normativ.

Mai mult, dacă asemenea principii au stat la baza adoptării unei noi norme juridice pentru reglementarea unui regim juridic al unei situaţii de fapt care anterior nu era prevăzută de lege, faţă de caracterul acestora de a fi vectori de structură şi dezvoltare a sistemului de drept, adoptarea unei asemenea norme juridice nu reprezintă decât transpunerea normativă a principiilor preexistente legiferării.

Drept urmare, respectiva normă juridică capătă valenţele unei dispoziţii legale confirmative a acestor principii generale transpuse în dreptul pozitiv şi trebuie considerată aplicabilă şi pentru perioada anterioară consacrării sale în mod formal în lege.

§4. În loc de concluzii, un îndemn

Cele câteva comentarii sumare de mai sus au demonstrat, încă o dată, dacă mai era nevoie, că este fără îndoială că dreptul fiscal reprezintă un tărâm propice în care diferitele instituţii juridice şi teorii ale dreptului civil să fie preluate, adaptate şi aplicate de către subiectele raporturilor juridice fiscale şi, desigur, în caz de conflict de către organele statului chemate să soluţioneze cauzele în contenciosul fiscal; în plus, şi mai complicate şi cu mai multe implicaţii sunt cauzele penale pe care asemenea operaţiuni simulate pentru scopuri de ordin fiscal le pot aduce în prim plan.

Rămâne, desigur, ca cei implicaţi în redactarea şi aplicarea actelor normative din materia fiscală să se aplece asupra elementelor definitorii ale noţiunilor de drept civil, să le înţeleagă în mod corespunzător, iar mai apoi să le aplice în mod corect, întrucât dreptul fiscal, prin implicaţiile de ordin patrimonial pe care le poate produce poate influenţa în mod determinant soarta subiectelor de drept fiscal.

Şi, după cum am mai arătat şi cu alte ocazii^[81], revine şcolilor de drept (cu titlu general) şi doctrinei fiscale (în mod special) dificila şi totodată nobila şi plăcută sarcina să se aplece la nivel de detaliu asupra acestor aspecte, pentru a evita preluarea mecanică a noţiunilor dintr-o materie (de regulă, cea civilă) în alta (cea fiscală) şi eventual ajustându-le la exigenţele penale (atunci când acestea devin şi ele incidente în discuţie), să le explice celor care le vor utiliza în practică; aceasta, întrucât oricât de legate ar fi aceste ramuri de drept, aşa cum au demonstrat şi elementele reliefate în cadrul analizei din prezentul studiu, elementele particulare ale fiecăreia dintre ele trebuie luate în considerare întotdeauna în mod corespunzător, pentru a evita obţinerea în practică a unor rezultate denaturate. Nu trebuie să uităm niciodată că noţiunile simple sunt de multe ori greu de explicat în puţine cuvinte şi într-o manieră cuprinzătoare, astfel încât să fie înţelese cu uşurinţă şi în mod corect de către destinatarii acestora; de acolo trebuie pornită construcţia unei ramuri de drept precum cea a dreptului fiscal care, cu siguranţă, nu doar că, aşa cum arătam cu altă ocazie^[82], este încă doar la începuturi de drum, ci este întotdeauna gata să preia noţiunile juridice din alte ramuri, precum cea civilă, care se bucură de o doctrină de sute de ani în spate şi de contribuţii doctrinare de mare valoare acumulate şi stratificate în toată această perioadă.

Rândurile de mai sus se doresc a fi un îndemn adresat literaturii noastre de specialitate – nu doar cea fiscală, ci şi din alte domenii, precum cel civil şi cel penal – să abordeze noţiunile juridice ce traversează graniţele materiei care le-a consacrat, contribuind la dezvoltarea înţelegerii acestora în alte domenii, eventual alături de specialişti din cadrul acestora; temele de studiat sunt cu siguranţă nenumărate, iar dintre acestea am menţiona-o – fără teama de a greşi considerând-o cea mai importantă – pe cea a unei încă prea mult aşteptate deja să fie scrise teorii generale a obligaţiei fiscale, care să stea la baza discuţiilor şi disputelor din această materie, în special în acele situaţii când ea interacţionează cu dreptul civil, dar şi cu dreptul penal^[83].

Până când aceasta se va întâmpla însă, putem spune că am abordat aceste teme ce se regăsesc în cele două ramuri de drept (civil şi fiscal), uneori cu consecinţe şi în cadrul celei penale, încercând a prezenta cât mai sintetic o serie de aspecte relevante, abordate dintr-o perspectivă practică, dar şi fundamentate pe un aparat teoretic corespunzător, sperând că ele vor contribui la clarificarea unor aspecte conceptual-juridice, de care dreptul fiscal are atât de multă nevoie, în special, faţă de consecinţele pe care le poate produce în viaţa de zi cu zi pentru oricare contribuabil; rămâne însă de văzut peste timp în ce măsură am reuşit sau nu să generez discuţiile şi dezbaterile juridice necesare în doctrina şi practica noastră administrativă şi juridică, fără de care progresul este dacă nu de nerealizat într-o societate, oricum mult mai dificil de realizat, obiectivul final al celor implicaţi într-un fel sau altul în aplicarea dreptului fiscal trebuind să rămână justiţia şi echitatea fiscală, esenţialmente legate şi în această materie de clarificările conceptuale corespunzătoare.

Cu siguranţă însă, această încercare de prezentare a unor aspecte elementare ale noţiunilor juridice abordate mi-a demonstrat încă o dată cât de adevărată rămâne şi astăzi concluzia domnului Decan Baias din lucrarea citată la începutul prezentului material: „studiul dreptului este o perpetuă lecţie de modestie …”^[84].

Note de subsol

^[1] Fl.A. Baias, Simulaţia. Studiu de doctrină şi jurisprudenţă, Ed. Rosetti, Bucureşti, 2003.

^[2] Pentru comentarii de ordin general asupra acestor aspecte, a se vedea, de exemplu, C. Stătescu, C. Bîrsan, Teoria generală a obligaţiilor, Ed. All, Bucureşti, 1993, p. 75, iar pentru comentarii şi trimiteri de ordin bibliografic referitoare la utilizarea preţului deghizat pentru eludarea taxelor datorate statului prin prevederea în actul public a unei valori mai mici decât cea plătită în realitate a se vedea Fl.A. Baias, op. cit., p. 107-109.

^[3] A se vedea, pentru detalii, de exemplu, C. Stătescu, C. Bîrsan, op. cit, p. 78-79. Domnul Decan Baias analizează în monografia citată formele simulaţiei din care se pot desprinde şi motivele specifice ce stau la baza fiecăreia dintre acestea (pentru detalii, în special pentru comentarii asupra criteriilor ce pot fi folosite în aceste clasificări, a se vedea Fl.A. Baias, op. cit., p. 97-128).

^[4] Pentru o prezentare a explicaţiilor ce ar putea să stea la baza incidenţei simulaţiei în asemenea situaţii şi a unora dintre mijloacele utilizate, a se vedea lucrarea antecitată (idem, p. 290-291) în care se arată şi că „simulaţia nu putea să lipsească din acest evantai de mijloace utilizate pentru evitarea executării obligaţiilor fiscale sau pentru plata unor taxe şi impozite mai mici decât cele datorate” (idem, p. 291).

^[5] Pentru comentarii asupra actului normativ şi soluţia pe care acesta o conţine pentru a sancţiona cu nulitatea simulaţia prin deghizarea preţului pentru a evita plata taxelor fiscale calculate la valoarea de circulaţia a bunurilor imobile (art. 4 din O.G. nr. 12/1998), soluţie aplicabilă şi în privinţa contractelor de închiriere ale căror sume stabilite cu titlu de chirie sunt simulate, a se vedea Fl.A. Baias, op. cit., p. 290-307; Fr. Deak, Tratat de drept civil. Contracte speciale, Ed. Actami, Bucureşti, 1999, p. 67-68. 

^[6] Legislaţia anterioară (a se vedea O.U.G. nr. 37/1995 şi legislaţia anterioară abrogată de acest act normativ sau modificată, precum Decretul nr. 199/1955 al Marii Adunări Naţionale a Republicii Populare Române) nu conţinea o asemenea sancţiune civilă.

^[7] O.G. nr. 12/1998 a fost abrogată prin pct. 9 al art. V din Legea nr. 343/2006 privind modificarea Codului fiscal, o dispoziţie legală care nu avea nimic în comun cu celelalte incluse în actul normativ, adoptat pentru o mai bună armonizare fiscală a legislaţiei noastre cu cea europeană, odată cu aderarea la UE. Nu regăsim, de altfel, niciun fel de explicaţii pentru care această soluţie legislativă, în Expunerea de motive a Guvernului (iniţiatorul actului normativ), neavând cum să se regăsească, în condiţiile în care dispoziţia legală în discuţie a fost introdusă direct în cadrul Comisiei de buget-finanţe a Camerei deputaţilor (cameră decizională pentru actele de acest tip). Adevărata miza a discuţiei astăzi pare a se fi transferat în sfera impozitului pe transferul proprietăţii imobiliare din patrimoniul personal [a se vedea alin. (1) al art. 111 din Legea nr. 227/2015 de aprobare a Codului fiscal („Noul Cod fiscal” sau „NCF”), respectiv, alin. (2)-(3) ale aceleiaşi dispoziţii legale pentru ipotezele de excepţie când nu este datorat impozitul] în privinţa căreia legislaţia fiscală a încercat să implementeze un mecanism mult mai eficient decât cel al nulităţii operaţiunii simulate, întrucât nu mai survine post-factum, ci ante-factum. Astfel, dacă vechea reglementare rămânea o ameninţare perpetuă pentru părţile operaţiunii, incidenţa sa depindea finalmente de un interes al uneia dintre acestea de a dezvălui existenţa sa, întrucât altfel, este puţin probabil ca organele Statului să aibă cunoştinţă de aceasta, astfel încât să iniţieze vreo procedură pentru constatarea producerii efectelor juridice sancţionatorii. În schimb, în prezent, îndatorirea profesională a notarului public de a avea în vedere anterior autentificării grilele comunicate de către studiile de piaţă întocmite cel puţin anual de către Camerele notarilor publici [a se vedea art. 111 alin. (4)-(5) NCF), se doreşte a fi în abordarea legiuitorului un mecanism mult mai energic şi mai pragmatic. Aceasta, chiar dacă rămâne poate discutabilă într-o oarecare măsură corectitudinea sa, în măsura în care totuşi un preţ de referinţă implică un grad de relativitate a analizei, ca să nu mai vorbim despre variaţiile preţurilor ce se pot produce într-un alt ritm decât cel prevăzut de reglementarea în discuţie şi modul în care este ea aplicată în practică.

^[8] Pentru comentarii referitoare la consecinţele penale ale simulaţiei când este utilizată în scopul fraudării fiscului în cazuri de deghizarea preţului în actele autentice, cazul dobânzilor mai mari decât cele legale (prin neplata impozitului pe venit datorat) şi alte situaţii în care utilizarea simulaţiei (simulaţia preţului dintre persoane asociate ce încalcă preţul de piaţă) poate constitui evaziune fiscală a se vedea Fl.A. Baias, op. cit., p. 310-313.

^[9] Aceasta avea să se întâmple odată cu trecerea timpului, când dreptul fiscal avea să îmi suscite din ce în ce mai mult interesul, iniţial din perspectivă practică (i.e. în exercitarea profesiei de avocat în cadrul D&B David şi Baias, câţiva ani beneficiind de şansa de a lucra sub coordonarea domnului Flavius Baias, anterior desemnării domniei sale ca decan al Facultăţii de Drept), iar mai apoi şi cea teoretică şi chiar cea academică. Având şansa să particip în colectivul de lucru consultativ al Ministerului Finanţelor Publice cu reprezentanţii mediului de afaceri şi consultanţilor, participând la adoptarea Codului de procedură fiscală ce a luat forma O.G. nr. 92/2003 („VCpf”), iar mai apoi a tuturor modificărilor importante ce i-au urmat, inclusiv rescrierea sa în 2015 (ce a luat forma Legii nr. 207/2015 – „Noul Cod de procedură fiscală” sau „NCpf”), dar şi a celor subsecvente ale sale (cea mai recentă de impact major fiind Legea nr. 295/2020). Am abordat astfel implicaţiile simulaţiei în dreptul fiscal printre comentariile referitoare la exercitarea dreptului de apreciere al organului fiscal dintr-o lucrare mai veche (a se vedea D. Dascălu, C. Alexandru, Explicaţiile teoretice şi practice ale Codului de procedură fiscală, Ed. Rosetti, Bucureşti, 2005, p. 86-88). Mai apoi, am abordat tema contenciosului fiscal în teza de doctorat pe care am susţinut-o sub îndrumarea regretatului Profesor Viorel Mihai Ciobanu, iar, aşa cum arătam în prefaţa unei lucrării publicate care preia în mare măsura conţinutul acestei teze, rolul Domnului Decan Baias a fost unul determinant, domnia sa îndemnându-mă şi încurajându-mă să mă lansez în acest demers şi să îl şi finalizez cu succes (a se vedea, pentru detalii, D. Dascălu, Tratat de contencios fiscal, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2014, p. XVIII). În fine, pentru o perioadă de 5 ani de zile am predat disciplina „Procedura fiscală şi contencios fiscal” în cadrul Programului de Masterat de Drept Fiscal organizat de către Facultatea de Drept din Universitatea Bucureşti, a cărui înfiinţare a fost sprijinită de către domnul Decan Baias.

^[10] Trebuie spus totuşi că această calificare – „considerată o axiomă în abordarea tradiţională a doctrinei noastre, sub influenţa celei franceze, din ce în ce mai izolată în Europa”, R. Bufan (coord.), Tratat de drept fiscal. Vol. 1. Teoria generală a dreptului fiscal, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2016, p. 25) – a fost (oarecum) pusă la îndoială recent în doctrina fiscală, reliefându-se o tendinţă de „privatizare” a dreptului fiscal, un punct de vedere susţinut pentru a promova o poziţie de echilibru al subiectelor raporturilor juridice fiscale, chiar dacă nu una de egalitate în sensul dreptului civil – a se vedea pentru detalii, R. Bufan (coord.), op. cit., vol. 1, p. 43-44. Deşi am susţinut necesitatea „democratizării” raporturilor juridice fiscale şi asigurarea unui minim echilibru, dreptul fiscal rămâne, credem, neîndoielnic ancorat puternic în sfera dreptului public (a se vedea, pentru detalii, D. Dascălu, op. cit., p. 88-94).

^[11] După cum am arătat cu o altă ocazie, dreptul fiscal preia instituţii sau simple mecanisme juridice din alte materii (drept administrativ, drept civil, drept procesual civil etc.), pe care de cele mai multe fie le-a preluat ca atare, inclusiv, fără a se mai preocupa măcar a le contura în mod distinct uneori [de exemplu, transferul drepturilor şi obligaţiilor patrimoniale în temeiul regulilor succesiunii din dreptul comun – a se vedea art. 27 alin. (1) NCPF], fie le-a preluat şi adaptat materiei fiscale, atunci când a considerat necesar, pentru a-i servi mai bine interesele [de exemplu, cesiunea de creanţe din Codul fiscal ce nu poate fi încheiată în mod valid decât după stabilirea creanţei fiscale – a se vedea art. 28 alin. (1) NCPF].

^[12] Această legătură se manifestă în planul dreptului fiscal material, întrucât Codul de procedură fiscală conţine, în ciuda denumirii sale, şi multe reguli de ordin substanţial (de exemplu, cele aferente raportului juridic de obligaţie fiscală cu toate detaliile de la naşterea şi până la stingerea sa), fiind în realitate – aşa cum legea germană este uzual desemnată – o lege fiscală generală care conţine reguli aplicabile pentru orice situaţii de drept fiscal (material sau procedural) pentru care nu există norme speciale, urmând a se aplica în completarea legilor fiscale individuale de impozitare (Codul fiscal, legislaţia de mediu etc.).

^[13] Avem în vedere sensul cel larg ce poate fi conferit noţiunii – i.e. prin opoziţie cu cel penal – nu doar diferitele sale sub-ramuri, ci şi dreptul comercial, dreptul muncii, dreptul transporturilor, drept internaţional privat etc. Din păcate, atât de puternică este atracţia exercitată de dreptul civil, încât de multe ori organele fiscale chiar par să uite care este menirea lor, analizând operaţiunile derulate de contribuabil pentru a stabili dacă acestea au respectat la literă contractul încheiat sau s-au abătut de la prevederile sale în mod expres sau chiar tacit, fără a mai încheia şi un instrumentum probationis în acest sens. Astfel, în loc să fie preocupate să determine realitatea pe baza probelor şi acesteia să îi aplice legea fiscală, de mult prea multe ori organele noastre fiscale risipesc timp, energie şi hârtie ca să expună pe zeci de pagini informaţii inutile pentru aplicarea legii fiscale, deturnând practic finalitatea demersurilor parcurse, ajungând apoi ca toate acestea să fie dezbătute inutil în faţa instanţelor civile, iar uneori chiar penale, în condiţiile în care art. 14 NCPF spune foarte clar că tot ceea ce contează pentru aplicarea legii fiscale este doar conţinutul acesteia, iar nu şi al altor norme de drept din alte materii, deci, cu atât mai puţin ar conta dacă părţile au făcut exact ce au zis sau nu (e.g., au respectat formatul tabelului pe care sunt raportate serviciile sau au comunicat lunar cum se angajaseră contractual asemenea situaţii ori săptămânal sau trimestrial). Toate asemenea aspecte sunt nerelevante pentru că organul fiscal nu este o instanţă de judecată chemată să sancţioneze respectarea sau încălcare contractului dintre părţi, ajungând să genereze astfel mult „zgomot de fond” inutil în administrarea fiscală.

^[14] Interpretarea normei juridice în dreptul fiscal (reglementată de art. 13 NCPF) preia din dreptul civil regulile de interpretare a contractelor (art. 1266-1269 C. civ. aprobat prin Legea nr. 134/2010). A se vedea, pentru detalii, de exemplu, R. Bufan(coord.), op. cit., vol. 1, p. 275-331; T. Anghel, Codul de procedură fiscală. Comentariu pe articole, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2020, p. 74-80.

^[15] Ea este desemnată în lege sub denumirea de „situaţie de fapt fiscală” [a se vedea art. 6 alin. (1) NCPF]. Deşi în practică aceasta tinde să fie înţeleasă în diferite moduri, trebuie să reţinem că este avută în vedere situaţia de fapt relevantă pentru aplicarea legii fiscale, iar nu situaţia juridică rezultând din aplicarea legii fiscale.

^[16] Este vorba despre ceea ce în mod uzual în doctrina franceză de drept fiscal este desemnat ca fapt generator al impunerii (pentru comentarii punctuale în doctrina franceză, a se vedea, de exemplu, C. de la Mardière, Droit fiscal général, Ed. Flammarion, 2012, Paris, p. 39-41, iar pentru o abordare monografică a subiectului, a se vedea C. Bas, Le fait générateur de l’impôt, Ed. Harmattan, Paris, 2010).

^[17] Pentru analiza dreptului de apreciere într-o lucrare din doctrina fiscală recentă a se vedea T. Anghel, op. cit., p. 30-47. Fără a intra în detalii asupra subiectului, trebuie să arătăm că, într-adevăr, noţiunea a fost preluată din dreptul german (a se vedea art. 5 Abgabenordnung) – unde poartă denumirea „ermessen” în limba germană („putere discreţionară” în traducere). Trebuie să observăm că din punct de vedere terminologic la adoptarea textului legal din vechiul Cod a fost preferată folosirea noţiunii de „drept de apreciere”,considerându-se la acel moment că ar fi mult prea periculoasă introducerea sa în lege utilizarea ca atare a denumirii utilizate de doctrina străină şi regăsită în doctrina noastră de drept administrativ, în condiţiile în care fiind totală necunoscută masei mari a destinatarilor legii fiscale, putea avea o conotaţie negativă, întrucât ar fi putut fi uşor interpretată în mod eronat că ar desemna dreptul administraţiei de a acţiona după bunul plac (i.e. după propria apreciere), ceea ce, după cum vom vedea în cele ce urmează, nu este decât arareori cazul în această materie. Nu este, din păcate, vorba doar despre o simplă diferenţă de ordin terminologic, ci despre una de substanţă semnificativă, întrucât – ca şi textul art. 6 VCPF, care din această perspectivă avea aceeaşi abordare – textul legal al art. 6 NCPF are o sferă de aplicare mult mai largă decât cel corespondent din reglementarea germană; aceasta, întrucât nu sunt vizate doar aspectele aferente puterii discreţionare, aşa cum se regăsesc ele în practica germană (în care în asemenea situaţii se pune problema existenţei unei norme legale care să acorde administraţiei fiscale îndreptăţirea de a alege una dintre cel puţin două soluţii pe care le prevede ca fiind posibile a fi aplicate într-o situaţie de fapt dată). Pare a fi astfel vizată însăşi calificarea juridică a faptelor în vederea aplicării normelor de drept fiscal, în care este posibilă existenţa unei puteri discreţionare şi în privinţa aprecierii de către organul fiscal şi a situaţiei de fapt, o situaţie care se apropie de exercitarea puterii discreţionare în Franţa, iar nu doar cu privire la soluţia pe care organul fiscal este chemat să o implementeze dintre cele cel puţin două prevăzute de lege ca fiind la fel de posibil de aplicat în mod legal, o noţiune care trebuie analizată în strânsă corelaţie cu cea de competenţă legată.

^[18] Pentru calificarea simulaţiei ca fiind expresia unei ficţiuni juridice, a se vedea I. Deleanu, Ficţiunile juridice – conotaţii şi încercare de sinteză, în P.R. – Supliment 20004. In honorem Ion Deleanu. Culegere de studii, Ed. Rosetti, p. 30 (lucrarea este citată în continuare ca I. Deleanu, Ficţiunile …”).

^[19] Pentru calificarea aparenţei în drept ca reprezentând o ficţiune juridică (mai precis, una de tip schematic, dintre tipurile de asemenea ficţiuni enumerate în lucrarea citată), a se vedea lucrarea antecitată – idem, p. 24, nota de subsol nr. 24.

^[20] Tot o situaţie de aparenţă în drept stă la baza soluţiei de impozitare a celui ce foloseşte bunul în mod uzual, dacă refuză să comunice numele proprietarului acestuia, în măsura în care susţine că această calitate aparţine unui alt subiect de drept (a se vedea art. 74 NCPF, iar, pentru detalii, D. Dascălu, C. Alexandru, op. cit., p. 39). Este o noţiune preluată din dreptul fiscal german (a se vedea Secţiunea 77 din Abgabenordnung), dar într-un înţeles modificat (acolo vizează obligaţia celui înregistrat ca proprietar al bunurilor în registrele de publicitate să suporte în nume propriu executarea silită a sarcinilor fiscale), astfel încât la noi tinde spre a reflecta în dreptul fiscal instituţia arătării titularului dreptului din dreptul comun procesual civil. Aceasta rămâne o instituţie juridică pur teoretică, fără majore implicaţii practice pentru că, de regulă, bunurile în legătură cu care sunt datorate taxe sunt cele înregistrate la autoritatea locală sau se află în evidenţele contribuabilului (de exemplu, pentru taxa specială pe construcţii, aşa-zisă „taxa pe stâlp” reglementată de Titlul X din Codul fiscal până în 2017). Desigur însă fiind o ipoteză specific reglementată, cu prevederea condiţiilor de aplicarea a sa şi, respectiv, a efectelor juridice pe care aceasta le produce este o ficţiune de tip regulă, conform clasificării utilizate de doctrina străină (i.e. ficţiuni reguli şi ficţiuni juridice propriu-zise, în sensul că cele dintâi sunt reguli stabilite care sunt „contrare realităţii sau cel puţin aparent inadecvată în raport cu realitatea, dar ea poate fi considerată ca oportună” – I. Deleanu, Ficţiunile …, p. 44), dar criticată de Profesorul Deleanu ca inexactă (a se vedea, pentru detalii, lucrarea anterior citată – idem, p. 43-44).

^[21] Este vorba despre Comunicarea Principiul error communis facit jus în materia fiscală, susţinută la Conferinţa Naţională de Fiscalitate 2017 (a se vedea https://drept.uvt.ro/administrare/files/1507718741-anunt–conferinta-drept-fiscal-11.10.2017.pdf).

^[22] I.C.C.J., s. cont. adm. şi fisc., dec. nr. 1065 din 15 martie 2017, nepublicată. 

^[23] Fl.A. Baias, op. cit., p. 290.

^[24] A se vedea, pentru comentarii în doctrina franceză asupra acestor aspecte, C. de la Mardiere, op. cit., p. 65-75.

^[25] Se evidenţiază astfel neîncrederea funciară a cetăţeanului în capacitatea statului de a administra eficient resursele dobândite, instabilitatea permanentă a legislaţiei fiscale care o face nedemnă a fi respectată, absenţa neutralităţii, discriminarea, suprapu­nerea reglementărilor, mărimea exagerată a impozitelor – a se vedea Fl.A. Baias, op. cit., p. 290.

^[26] Pentru comentarii asupra originii germane a acestei reguli (art. 5 din Reichabgabenordnung adoptat în 2019, precursorul actualei reglementări germane ce a stat la baza Codului nostru – a se vedea, pentru detalii şi trimiteri de ordin bibliografic, D. Dascălu, op. cit., p. 5-7, notele de subsol nr. 25 şi 27), cu evidenţierea distincţiei dintre tranzacţiile locale şi cele cu elemente de extraneitate, precum şi pentru reliefarea utilizării abuzive de către organele fiscal a regulii antiabuz a se vedea R. Bufan (coord.), Tratat …, p. 379-383 şi, respectiv, p. 383-384; p. 384-390. Trebuie subliniat că în cazul incidenţei acestei reguli pentru operaţiuni transfrontaliere, contribuabilul nu va mai beneficia de prevederile impozitării conform convenţiilor de evitare a dublei impuneri, ci se va aplica legea fiscală naţională [a se vedea art. 11 alin. (3) NCF], care în cazul unor operaţiuni derulate cu agenţi economici din jurisdicţii cu care nu există instrumente de schimb de informaţii determină incidenţa unei cote de impozitare de 50% în locul celei standard. Acestea sunt de asemenea texte legale abuzate în practică, întrucât organele fiscale, de exemplu, consideră că plata unei anumite sume nu are natura juridică susţinută de contribuabil (de exemplu, cea de redevenţă), susţinând că în schimbul plăţii făcute de acesta contraprestaţia celui ce pune la dispoziţie este practic inexistentă, aplicând însă apoi cota de impozitare prevăzută de legislaţia naţională aplicabilă (tot) redevenţelor, o soluţie vădit nelegală, întrucât pentru ca o plată făcută să fie impozitată trebuie să fie calificată ca redevenţă sau ca sumă achitată cu alt titlu (e.g., dobânzi, dividende etc.), adică să fie în discuţie o operaţiune simulată a cărei demonstrare însă îi revine organului fiscal. Plata unei sume de bani făcută fără a primi nimic în schimb este o simplă plată nedatorată, care nu se încadrează deci în niciuna dintre sumele ce pot fi impozitate prin reţinere la sursă, conform ipotezelor legii fiscale (a se vedea art. 223 NCF). 

^[27] Pentru o prezentare extensivă a abuzului de drept în materie fiscală din perspectiva dreptului comparat, a se vedea R. Bufan (coord.), op. cit., Vol. 1, p. 344-378.

^[28] Din această perspectivă, arătam cu altă ocazie că se poate spune că în discuţie este incident şi art. 6 alin. (1) VCPF [în prezent, teza I a alin. (1) din art. 6 NCPF] – a se vedea D. Dascălu, C. Alexandru, op. cit., p. 86-88.

^[29] Este posibil însă ca operaţiunea să nu aibă un scop economic pentru contribuabilul vizat fără a fi rezultatul unei simulaţii din perspectiva calificării sale juridice.

^[30] Pentru exemple de situaţii de utilizare abuzivă a regulii generale anti-abuz de către organele fiscale, a se vedea R. Bufan (coord.), op. cit., Vol. 1, p. 384-390.

^[31] În lucrarea anterior citată sunt reliefate regulile aplicabile în cazul unor relaţii de muncă derulate sub forma activităţilor independente (practic, simularea formei de prestare a activităţii) sau cele de asimilare ca venituri salariale a sumelor achitate cu orice titlu de către angajator, precum diurnele (i.e. în esenţă, o simulare a structurii salariale), dispoziţii legale abuzate de către organele fiscale în ultimii ani (a se vedea, pentru detalii lucrarea antecitată, – ibidem, p. 391-393), fără a se corecta legislaţia în sens clar cu privire la modul cum operează impozitarea. Din păcate, aceste tendinţe continuă şi în prezent, practica fiscală confrun­tându-se cu problema neimpozitării, sumelor achitate ca diurne şoferilor operatorilor de transport care efectuează operaţiuni de transport pentru angajatorii lor în cadrul diferitelor State membre din Uniunea Europeană fiind reîncadrate de către ANAF în epopeea recent re-izbucnită (a se vedea, pentru unele comentarii, C.F. Costaş, P. Sorinca, Indemnizaţiile de delegare sau detaşare (fie ea şi transnaţională): o teme veche şi abuzuri noi, disponibil la adresa de internet https://www.juridice.ro/744362/indemnizatiile-de-delegare-sau-detasare-fie-ea-si-transnationala-o-tema-veche-si-abuzuri-noi.html.

^[32] A fost, de exemplu, într-o perioadă de începuturi ale dreptului fiscal în România o asemenea regulă cerinţa de a înregistra la administraţia fiscală contractele de servicii, pentru a preveni o eventuală simulare a lor prin antedatare; sau în acelaşi scop cerinţa formei scrise în contractele de consultanţă prevăzută de legislaţia fiscală anterioară Codului fiscal din 2016 (desigur, aceasta trebuind interpretată ca având relevanţă doar în privinţa clauzei sale esenţiale, i.e. serviciile ce urmează a fi prestate şi, respectiv, tarifele practicate, eventuale alte modificări nescrise neavând relevanţă fiscală).

^[33] Raportându-se la doctrina franceză, domnul Decan Baias vorbeşte despre „fuga din faţa impozitelor” ca una dintre formele de manifestare pentru alergia fiscală (a se vedea Fl.A. Baias, op. cit., p. 291) – în care s-ar putea încadra şi această formă (alături de altele, precum evaziunea fiscală, optimizarea fiscală, rezistenţa la impozite), trecând bineînţeles de sensul literal al expresiei, şi el posibil uneori a fi incident. Trebuie spus totuşi şi că există state (Bulgaria în zona noastră, dar şi Germania între cele vestice) care au prevăzut soluţia reţinerii paşaportului în anumite situaţii pentru neplata datoriilor fiscale (chiar dacă ea poate fi discutabilă din perspectiva libertăţilor fundamentale garantate constituţional şi convenţional).

^[34] A se vedea, pentru unele comentarii asupra acestor aspecte, T. Anghel, op. cit., p. 117-124.

^[35] De exemplu, în perioadele în care impozitele sunt mai mari, este bine cunoscut că există o tendinţă mai mare de disimulare a realităţii juridice pentru a plăti sume mai mici cu acest titlu. De altfel, domnul Decan Baias, pornind de la percepţia publicului faţă de impozite şi obligaţii fiscale la care făceam referire mai sus, că „nu trebuie să surprindă pe nimeni faptul că pentru un număr mare de cetăţeni, conştiinţa fiscală este mai puţin riguroasă decât conştiinţa morală”, „deoarece nimic nu e mai fragil decât virtutea fiscală” (Fl. Barbaux-Deboissy, La simulation en droit fiscal, th., Université de Bourgogne, 1995, p. 6-7, apud Fl.A. Baias, op. cit., p. 290-291.

^[36] A se vedea, pentru detalii, D. Dascălu, Tratat …, p. 233, nota de subsol nr. 680.

^[37] În plus, legea are în vedere tot la nivel de principiu general al materiei unicitatea inspecţiei fiscale, ca expresie a intenţiei legiuitorului de minima afectare a activităţii contribuabilului, un deziderat proclamat odată cu intrarea în vigoare a vechiului Cod de procedură fiscală (a se vedea D. Dascălu, C. Alexandru, op. cit., p. 283-284.

^[38] A se vedea, pentru comentarii asupra situaţiilor ce justifică reverificarea sub noul Cod de procedură fiscală T. Anghel, op. cit., p. 402-403.

^[39] În această cauză măcar s-au aplicat dispoziţiile art. 171 NCPF potrivit cărora în caz de reîncadrarea unor operaţiuni fiscale sumele achitate în temeiul celor derulate iniţial, anterior reîncadrării, sunt considerate plăţi în avans în temeiul celor rezultate din reîncadrare. Şi acesta este rezultatul mecanismului conceptual despre care vorbim că trebuie să fie incident atunci când se constată simulaţia în dreptul fiscal: reîncadrarea trebuie să ţină cont de toate aspectele pe care le implică operaţiunile derulate înainte de a fi fost reîncadrate, fiind inechitabilă ignorarea pur şi simplu a unora dintre ele, situaţii care de multe ori, din păcate, s-au întâlnit în practică. 

^[40] A se vedea, pentru detalii şi trimiteri de ordin bibliografic, D. Dascălu, Tratat …, p. 355-364.

^[41] Este o particularitate reliefată în doctrina fiscală franceză cu privire la marea majoritate a lucrărilor din acest domeniu, accentul fiind pus pe dimensiunea practică, iar nu pe analizele conceptual-juridice – a se vedea R. Bourget, La science juridique et le droit financier et fiscal. Etude comparative et historique du développement de la science juridique et fiscale, Ed. Dalloz, Paris, 2007, p. 811-812.

^[42] Conform lit. a) şi b) a pct. 2 al art. 1 NCPF administrarea fiscală include şi activităţile derulate de organele fiscale pentru „a) înregistrarea fiscală a contribuabililor/plătitorilor şi a altor subiecte ale raporturilor juridice fiscale”, respectiv, „declararea, stabilirea, controlul şi colectarea creanţelor fiscale”, iar conform art. 152 alin. (1) NCPF „colectarea creanţelor fiscale reprezintă totalitatea activităţilor care au ca scop stingerea creanţelor fiscale”. Deşi cauza analizată este una aferentă unor perioade fiscale din vechiul Cod de procedură fiscală, noţiunile despre care vorbim au aceeaşi semnificaţie – a se vedea lit. a) şi b) ale art. 1 alin. (3) şi, respectiv, art. 110 alin. (1) VCPF (în numerotarea din versiunea actului normativ anterioară de după republicarea sa din 2007). Pentru comentarii în doctrina fiscală referitoare la noţiunea de administrare fiscală, a se vedea D. Dascălu, C. Alexandru, op. cit., p. 68-70; D. Dascălu, op. cit., p. 109-113.

^[43] Aceasta comună rezultase din reorganizarea administrativă a alteia prin înfiinţarea sa prin Legea nr. 84/2004.

^[44] Deşi art. 35 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (în numerotarea din versiunea sa originară, de la publicarea iniţială) conţinea o regulă similară procedurii civile în ceea ce priveşte soluţionarea conflictului de competenţă (i.e. organul fiscal ierarhic superior comun celor aflate într-o asemenea ipoteză, fie unul de tip negativ, fie de tip pozitiv), soluţia legislativă era, cum am arătat cu altă ocazie, incompletă şi nefuncţională (a se vedea, pentru critica acestei soluţii, D. Dascălu, C. Alexandru, op. cit., p. 113-114). Astfel, ea nu lua în considerare că în ceea ce priveşte taxele şi impozitele locale nu există o autoritate fiscală ierarhică. Abia prin modificarea alin. (2) al art. 35 adusă de pct. 24 al art. I din Legea nr. 174/2004 de aprobare a O.G. nr. 92/2003 a fost prevăzută soluţionarea unui asemenea conflict de către Comisia Fiscală Centrală din Ministerul Finanţelor Publice [a se vedea trimiterea pe care art. (2²) introdus în Codul de procedură fiscală cu aceeaşi ocazie, ce făcea trimitere la art. 6 din Codul fiscal ce reglementa funcţionarea acestuia]. În plus, prin alin. (3) al art. 35 al Codului de procedură fiscală (în aceeaşi versiune), introdus de pct. 25 din aceeaşi lege de aprobare, este prevăzută o componenţă specială a acestui organism, specifică problemei pe care o avea de rezolvat: „În cazul bugetelor locale, Comisia fiscală centrală se completează cu câte un reprezentant al Asociaţiei Comunelor din România, Asociaţiei Oraşelor din România, Asociaţiei Municipiilor din România, Uniunii Naţionale a Consiliilor Judeţene din România, precum şi al Ministerului Administraţiei şi Internelor”.

^[45] Pentru sumare comentarii cu privire la situaţiile în care o asemenea cerere de chemare în judecată se poate formula în condiţiile art. 1 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 şi pentru trimiteri de ordin bibliografic cu privire la respectiva chestiune a se vedea D. Dascălu, Tratat …, p. 237-242, nota de subsol nr. 688.

^[46] Pentru comentarii critice cu privire la această soluţie legislativă (considerată un rateu de autorul acestora), a se vedeaO. Podaru, Drept administrativ, vol. I. Actul administrativ (I). Repere pentru o teorie altfel, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2010. Plastic vorbind, este vorba despre un adevărat contencios administrativ răsturnat cu capul în jos, care îşi poate găsi unele justificări, după cum arătam cu altă ocazie (a se vedea D. Dascălu, op. cit., p. 242, nota de subsol nr. 690).

^[47] Ar fi putut fi în discuţie o repunere în termen în temeiul art. 103 VCPF incident în dreptul fiscal [conform art. 2 alin. (3) VCPF] sau o anulare a actelor de impunere pe temeiul art. 47 alin. (2) VCPF, ca efect al desfiinţării actelor anterioare, prin raportare la înlăturarea înregistrării fiscale la prima autoritate.

^[48] Acest litigiu s-a derulat şi după data de adoptare a O.U.G. nr. 39/2010 care a introdus majorări de întârziere de 2% per lună (i.e. 24% p.a.) pentru sumele restante la bugetele locale (a se vedea art. 124¹ VCPF).

^[49] Pentru comentarii critice referitoare la considerarea în practică a obligaţiilor fiscale accesorii ca fiind datorate prin simpla trecere a timpului (i.e. prin pornirea ceasului şi lăsarea lui să curgă până la stingerea obligaţiilor fiscale principale), indiferent de culpa debitorului şi/sau a creditorului a se vedea D. Dascălu, C. Alexandru, op. cit., p. 319-322; A. Iancu, Obligaţiile fiscale accesorii. O abordare funcţională, în în Tax Magazine nr. 4/2019, p. 281-293. Trebuie totuşi precizat că în acest domeniu s-a produs între timp o oarecare atenuare a acestei aplicări mecanice a legii fiscale, în temeiul jurisprudenţei C.J.U.E. (a se vedea, de exemplu, cauza Nidera C-387/16, în special, Concluziile Avocatului General Szpunar; cauza Salomie şi Oltean C-183/14; cauza Elmeka C-181/04 şi C-183/04), dar şi a celei I.C.C.J. (de exemplu, Decizia nr. 86/2018 pronunţată în completul de dezlegare a unor chestiuni de drept, dar şi soluţii de speţă – într-o asemenea cauză au fost anulate integral obligaţii fiscale accesorii la impozitul pe profit stabilite în baza unei dispoziţii de măsuri a organului fiscal emisă în urma unei inspecţii fiscale, prin care prin reîncadrarea unor cheltuieli ca fiind unele de natură salarială, s-a dispus şi deducerea acestora, iar urmare a anulării totale a actelor de impunere, aceasta nu a mai fost incidentă, calculându-se obligaţii fiscale accesorii). 

^[50] Prezentăm în extras cele mai importante dispoziţii ale acestui text legal pentru problema de drept analizată: Art. 43: Conflictul de competenţă în cazul organelor fiscale locale. „(1) În cazul în care există un conflict de competenţă între organele fiscale locale sau între organul fiscal central şi un organ fiscal local, conflictul de competenţă ivit se poate soluţiona amiabil, sub coordonarea reprezentanţilor desemnaţi în acest scop de Ministerul Finanţelor Publice şi Ministerul Dezvoltării Regionale şi Administraţiei Publice. În cazul în care conflictul de competenţă nu se poate soluţiona pe cale amiabilă, conflictul se soluţionează de către Comisia fiscală centrală. (…). (3) (…). Impozitele şi taxele locale plătite de contribuabil rămân venit al bugetului local la care au fost plătite chiar dacă după soluţionarea conflictului dreptul de impunere aparţine altui organ fiscal local. În acest caz, dreptul de impunere revine noului organ fiscal local competent, începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a soluţionat conflictul”.

^[51] Legea stabileşte în mod just că nu se soluţionează pe această cale delimitarea teritorială dintre cele două unităţi administrativ-teritoriale, aceste aspecte ţin de dreptul administrativ şi legea de organizare administrativ-teritorială.

^[52] Mai puţini cunosc poate originea acestei soluţii legislative, precum şi sursa de ordin terminologic a acestui adagiu. Originile acestui adagiu se regăsesc în textele lui Ulpian care relatează că s-a pus întrebarea dacă ar trebuie menţinute sau nu actele pretorului Barbarius Philippus, care s-a dovedit ulterior că nu era cine pretindea, ci doar un sclav fugit de la stăpânul său, astfel încât s-a pus în discuţie dacă să fie păstrate ca valide actele sale, iar răspunsul a fost finalmente pozitiv, fiind considerată o viziune mai umană, dar şi că prin alegerea sa ca pretor, poporul roman l-ar fi eliberat implicit (a se vedea, pentru detalii, C.-M. Crăciunescu, Aplicaţii ale teoriei aparenţei în drept, în Juridica nr. 6/2000, p. 209; V. Stoica, op. cit., Vol. 1, p. 584, nota de subsol nr. 1). Se arată totodată şi că acest adagiu este în realitate creaţia glossatorilor (i.e. Accursius) care au făcut însemnări pe marginea textelor lui Ulpian, un text cu conţinut similar aparţinând lui Bartolus („error populi pro vertitate; ut hic et ius facit”) – a se vedea, pentru trimiteri de ordin bibliografic, lucrarea antecitată (idem, vol. 1, p. 584-585). 

^[53] Aşa cum s-a arătat însă, nu întotdeauna utilizarea de către lege a termenului aparenţă implică şi incidenţa teoriei aparenţei în drept – a se vedea, pentru detalii, I. Deleanu, Aparenţa în drept, în P.R. nr. 2/2002, p. 252, nota de subsol nr. 4; V. Stoica, op. cit., Vol. 2, p. 593, nota de subsol nr. 27.

^[54] Art. 7 din Decretul nr. 278/1960; art. 7 din Legea nr. 119/1996; art. 102 C. civ.

^[55] Pentru sumare comentarii sub vechiul Cod civil asupra incidenţei acestui principiu, a se vedea, de exemplu, Ghe. Beleiu, Drept civil român. Introducere în dreptul civil, Subiectele Dreptului civil, Casa de editură şi presă „Şansa” SRL, Bucureşti, 1993, p. 193; G. Boroi, Drept civil. Partea generală, Ed. All, Bucureşti, 1998, p. 267, iar sub noua reglementare civilă, de exemplu, G. Boroi, C.A. Anghelescu, Curs de drept civil. Partea generală, ed. a 2-a revizuită şi adăugită, Bucureşti, Ed. Hamangiu, 2012, p. 287; M. Nicolae, Drept civil. Teoria generală. Vol. II. Teoria drepturilor subiective, Ed. Solomon, Bucureşti, 2019, p. 588; P. Perju. Comentariile la art. 17 Cod civil, în Fl.A. Baias, E. Chelaru, R. Constantinovici, I. Macovei (coord.), Noul Cod civil. Comentariu pe articole, ed. a 2-a, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2014, p. 26; O. Ungureanu, C. Munteanu, Drept civil. Partea generală, ed. a II-a revăzută şi adăugită de C. Munteanu, Ed. Universul juridic, Bucureşti 2017, p. 399.

^[56] A se vedea, de exemplu, I.C.C.J., s. I civ. şi de propr. int., dec. nr. 698 din 2 februarie 2004 disponibilă la adresa de internet www.scj.ro.

^[57] A se vedea, pentru detalii, C.-M. Crăciunescu, op. cit., p. 210; V. Stoica, op. cit., Vol. 2, p. 585. 

^[58] Pentru detalii cu privire la contribuţia autorilor români la dezvoltarea acestei teorii (în special, cea a lui Traian Ionaşcu) a se vedea C.-M. Crăciunescu, op. cit., p. 210-213; V. Stoica, op. cit., Vol. 2, p. 585-589.

^[59] Pentru la distincţia dintre securitatea statică şi securitatea dinamică, motivele care o justifică şi trimiteri de ordin bibliografic cu privire la aceste aspecte a se vedea C.-M. Crăciunescu, op. cit., p. 210.

^[60] Pentru detalii şi trimiteri de ordin bibliografic la doctrina străină şi la jurisprudenţă, a se vedea lucrarea anterior citată – idem, p. 213-214.

^[61] Pentru comentarii asupra acestei teorii, a se vedea I. Lulă, Discuţii cu privire la buna-credinţă şi aparenţa în drept, în Dreptul nr. 4/1997, p. 22-33, iar pentru o analiza de detaliu a acesteia teorii şi corelaţia sa cu cea moştenitorului aparent (considerat un caz de proprietar aparent), precum şi pentru alte aplicaţii ale sale, a se vedea V. Stoica, op. cit., Vol. 2, p. 586-654.

^[62] Pentru detalii şi trimiteri de ordin bibliografic la doctrina noastră şi la jurisprudenţă, a se vedea C.-M. Crăciunescu, op. cit., p. 214.

^[63] Pentru detalii şi trimiteri de ordin bibliografic la doctrina străină şi la jurisprudenţă, a se vedea lucrarea anterior citată – idem, p. 214-215.

^[64] A se vedea, pentru detalii cu privire la această cerinţă, comentariile din lucrarea antecitată – idem, p. 210-211.

^[65] A se vedea, pentru detalii cu privire la această cerinţă, comentariile din lucrarea antecitată – idem, p. 210-211.

^[66] A se vedea, pentru detalii, lucrare antecitată – idem, p. 212-213.

^[67] Se menţionează în doctrina noastră civilă încercarea reglementării acestei instituţii în perioada regelui Carol al II-lea – a se vedea, pentru detalii, lucrarea antecitată (idem, p. 210).

^[68] Conform acestei dispoziţii legale: „(1) Nimeni nu poate transmite sau constitui mai multe drepturi decât are el însuşi. (2) Cu toate acestea, când cineva, împărtăşind o credinţă comună şi invincibilă, a considerat că o persoană are un anumit drept sau o anumită calitate juridică, instanţa judecătorească, ţinând seama de împrejurări, va putea hotărî că actul încheiat în această stare va produce, faţă de cel aflat în eroare, aceleaşi efecte ca şi când ar fi valabil, afară de cazul în care desfiinţarea lui nu i-ar cauza niciun prejudiciu. (3) Eroarea comună şi invincibilă nu se prezumă. (4) Dispoziţiile prezentului articol nu sunt aplicabile în materie de carte funciară şi nici în alte materii în care legea reglementează un sistem de publicitate”. A se vedea, pentru unele comentarii asupra acestor aspecte, M. Nicolae, op. cit., vol. 2, p. 589; P. Perju. Comentariile la art. 17 Cod civil, în Fl.A. Baias ş.a. (coord.), op. cit., p. 26.

^[69] Este însă în egală măsură recunoscută şi posibilitatea incidenţei sale în dreptul civil, în anumite situaţii, ca un exemplu al principiului protecţiei bunei-credinţe.

^[70] Vorbindu-se uneori de funcţionarul aparent, ideea incidenţei dreptului administrativ în această construcţie am putea spune că era adusă implicit în discuţie. Totuşi, dincolo de aspectele de drept administrativ aferente instituţiei juridice a căsătoriei, utilitatea teoriei în planul dreptului civil rămâne, totuşi, una indiscutabilă.

^[71] I. Deleanu, Aparenţa …, p. 251.

^[72] Pentru comentarii şi trimiteri de ordin bibliografic cu privire la aceste trăsături ce conturează regimul juridic exorbitant al actului administrativ fiscal a se vedea D. Dascălu, op. cit., p. 230-236.

^[73] A se vedea, pentru comentarii asupra acestor aspecte în doctrina fiscală sub vechiul Cod, D. Dascălu, C. Alexandru, op. cit., p. 96, iar sub noua reglementare T. Anghel, op. cit., p. 71-74.

^[74] A se vedea, pentru unele comentarii, P. Perju, Comentariul la art. 17 C. civ., în Fl.A. Baias, E. Chelaru, R. Constantinovici, I. Macovei (coord.), op. cit., p. 17-18.

^[75] În cauză, aşa cum a reţinut instanţa supremă în excepţionala sa decizie, autoritatea fiscală întârziase trei ani în soluţionarea contestaţiei contribuabilului, iar a nu plăti sumele datorate către prima autoritatea fiscală nu putea fi o opţiune valabilă pentru acesta.

^[76] Astfel, nu ar fi posibilă din punct de vedere legal stabilirea de impozite prin acte ale autorităţilor deliberative ale administraţiei locale, în măsura în care un asemenea drept nu le este conferit prin act cu putere de lege (de principiu, Codul fiscal), i.e. actualizarea în limitele legii (a se vedea art. 489 NCF), respectiv indexarea nivelului acestora (a se vedea art. 491 NCF) ori adoptarea unor taxe speciale pentru nevoi specifice, precum funcţionarea unor servicii publice locale (a se vedea art. 484 NCF). 

^[77] Reamintim că potrivit art. I, parag. 2, teza a II-a din Protocolul I la Convenţia europeană a drepturilor omului „Dispoziţiile precedente nu aduc atingere dreptului statelor de a adopta legile pe care le consideră necesare pentru a reglementa folosinţa bunurilor conform interesului general sau pentru a asigura plata impozitelor ori a altor contribuţii, sau a amenzilor”.

^[78] N. Popa, Teoria generală a dreptului, Ed. All Beck, Bucureşti, 2002, p. 111.

^[79] D.C. Dănişor, Constituţia României comentată. Principii generale, Ed. Universul Juridic, Bucureşti, 2009, p. 6.

^[80] Idem, p. 6-7.

^[81] D. Dascălu, op. cit., p. 994-996.

^[82] Idem, p. 5-7.

^[83] Ar fi, de exemplu, suficient de menţionat problemele pe care le generează în prezent aplicarea în practică a recentului introdus art. 10 alin. (1¹) din Legea nr. 241/2005 (prin adoptarea art. unic din Legea nr. 55/2021) ce face referire la incidenţa unei cauze de nepedepsire pentru toate persoanele inculpate într-o cauză de evaziune fiscală atunci când „prejudiciul produs prin comiterea faptei, majorat cu 20% din baza de calcul, la care se adaugă dobânzile şi penalităţile, este acoperit integral”, asupra interpretării acestui text legal urmând a se pronunţa I.C.C.J. în completul pentru dezlegarea unor probleme de drept în şedinţa din 29 septembrie 2021 în dosarul nr. 1629/2/2021. Fără a intra într-o analiză de detaliu asupra acestui text legal, se observă cu uşurinţă că este rezultatul unei serii de confuzii conceptuale, fiind insuficient analizate sau înţelese noţiunile ce pot fi incidente în discuţie. Astfel, noţiunea de bază de calcul al prejudiciului poate genera confuzii că s-ar referi la noţiunea de bază de impozitare (un concept fundamental în dreptul fiscal, reprezentând practic contravaloarea materiei impozabile, la care se aplică, de regulă, cota de impozitare prevăzută de legea fiscală). Pe de altă parte, dacă ar trebui să fie evident că nu aceasta este intenţia legiuitorului – şi nu ar avea cum să fie, pentru că ar fi absurdă o asemenea interpretare – se ridică totuşi întrebarea de ce anume s-a dorit evidenţierea distinctă a majorării obligaţiei fiscale principale ce nu a fost achitată (aceasta fiind baza prejudiciului la care se face referire) cu 20% faţă de dobânzi şi penalităţi dacă nu pentru a delimita că această majorare a prejudiciului aferentă cauzei de nepedepsire se aplică doar obligaţiei fiscale principale, iar nu şi a celor accesorii, incidenţa asupra acestora fiind susţinută de A.N.A.F. în cauza ce ocazionează dezlegarea de drept în discuţie. Desigur, că suma pe care legea penală o prevede – calificată de Curtea Constituţională ca „sancţiune civilă” sau chiar ca „marjă care se adaugă la prejudiciul creat prin săvârşirea infracţiunii” (sic!) – ca făcând prejudiciul să fie majorat când nu se mai pedepseşte fapta ca infracţiune nu trebuie înţeleasă în sensul tehnic al noţiunii de prejudiciu din răspunderea civilă delictuală (întrucât în această accepţiune a noţiunii intră şi dobânzile şi penalităţile la care textul legal se referă), ci are înţelesul unei despăgubiri speciale, pentru că este imposibil cum ar putea să existe o marjă pe care statul să o obţină în asemenea cazuri (ca şi cum prejudiciul său material ar fi altul decât într-o cauză fiscală tipică sau una penală fără incidenţa cauzei de nepedepsire). Or, în aceste condiţii, faţă de faptul că prejudiciul include – conform Deciziei nr. 17/2015 pronunţată de I.C.C.J. în complet RIL – şi obligaţiile fiscale accesorii datorate conform Codului de procedură fiscală, asupra acestei despăgubiri speciale ce este datorată conform Legii nr. 241/2005 nu se pot datora accesorii. De altfel, chiar dacă nu la nivel de regulă de ordin constituţional, ci doar legal, legislaţia noastră bugetară prevede încă de la adoptarea O.G. nr. 11/1996 regula conform căreia asupra obligaţiilor bugetare de natură „sancţionatorie” (amenzi, penalităţi, majorări, despăgubiri, costuri etc.) nu se datorează obligaţii bugetare accesorii, putând spune că este vorba despre un principiu general al reglementării fiscale. În plus, există chiar situaţii speciale în care o aplicare a obligaţiilor fiscale accesorii şi asupra despăgubirii speciale, dincolo de faptul că ar fi contrazisă şi de interpretarea gramatică şi sistematică a normelor legale (pentru că Legea nr. 241/2005 priveşte distinct aceste obligaţii fiscale accesorii faţă de despăgubirea specială, iar conform NCPF nu se datorează obligaţii fiscale accesorii decât asupra obligaţiilor fiscale principale, în care despăgubirea principală nu se încadrează), ar fi un non-sens. De exemplu, un contribuabil achită integral sumele reprezentând posibil prejudiciu în urma inspecţiei fiscale, iar apoi pentru ipotezele de fapt anterioare Legii nr. 295/2020, aflându-se în ipoteza de a fi inculpat pentru fapte de evaziune fiscală, se pune întrebarea cum anume s-ar calcula obligaţiile fiscale accesorii asupra acestei despăgubiri speciale, i.e. care este scadenţa sa? scadenţa obligaţiilor fiscale principale însele? desigur, un răspuns imposibil de luat în considerare din perspectivă logică, întrucât această sumă devine scadentă doar când contribuabilul se hotărăşte să o achite şi prezintă dovada achitării sale procurorului sau instanţei de judecată pentru a lua act de survenirea faptei de nepedepsire prin actul procedural întocmit ce va reprezenta şi titlul de creanţă bugetară pentru suma în discuţie. Aceasta, ca să nu mai vorbim despre necorelarea textului legal analizat cu alte texte legale ce pot fi incidente în diferite alte situaţii, în special odată cu soluţia de mai bună delimitare a procedurilor penale faţă de cele fiscale pe care o implementează legislaţia fiscal procedurală recentă [a se vedea art. 132 NCPF în versiunea modificată de Legea nr. 295/2020 ce prevede suspendarea inspecţiei fiscale în ipoteza în care există indiciile săvârşirii unor infracţiuni referitoare la mijloacele de probă utilizate în procedura de administrare fiscală sub sancţiunea nulităţii actului de impunere prevăzută de art. 49 alin. (1) lit. g) NCPF, introdusă cu aceeaşi ocazie în lege], caz în care se pune întrebarea care dintre penalităţile prevăzute de Cod vor fi incidente? cele de nedeclarare care nu sunt stabilite de inspecţia fiscală? sau cele de întârziere, care în concepţia legii sunt incidente când nu se aplică cele dintâi (i.e. pe tărâm fiscal, când contribuabilul achită cu întârziere sumele pe care le stabileşte el însuşi). Sunt doar câteva dintre marile disfuncţionalităţi care credem că necesită o mare atenţie a specialiştilor de drept fiscal, drept civil şi drept penal, pentru a elimina problemele majore pe care practica le întâmpină.

^[84] Fl.A. Baias, op. cit., p. 339.